Se ha publicado en el Boletín Oficial del 18 de marzo de 2013 la Resolución General de la AFIP Nº 3450, que unifica el tratamiento normativo que la AFIP dedica a una cuestión que impacta en los costos, por lo menos financiero, de las operaciones que importen la utilización de moneda extranjera por parte de residentes argentinos con motivo de estadías en el exterior o la adquisición en el país de servicios que se brinden desde el exterior y que requieran una operación de cambio de moneda extranjera.

Los aspectos operativos de la nueva resolución han sido tratados por el Estudio en un informe anterior, circularizado  entre nuestros clientes.

 

Abordaremos en este informe, algunos aspectos constitucionales que consideramos de relevancia vinculados con el dictado de dicha Resolución General. En un próximo trabajo nos explayaremos sobre otras cuestiones que también merecen crítica constitucional.

 

  • Aspectos relevantes de la nueva disposición.

 

Alcances del régimen instaurada por la R.G. 3450 de la AFIP

 

Según se señalara en nuestro informe, el nuevo régimen alcanza con la aplicación de la alícuota del 20% sobre el precio pactado, a los siguientes actos:

 

a)      Las operaciones de adquisición de bienes y/o prestaciones, locaciones de servicios y/o adelantos en efectivo, efectuadas en el exterior por sujetos residentes en el país, que se cancelen mediante la utilización de tarjetas de crédito, débito y/o compra; quedando incluidas las compras efectuadas a través de portales o sitios virtuales y/o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen —mediante la utilización de Internet— en moneda extranjera.

 

b)      Las operaciones de adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo —mayoristas y/o minoristas—, del país

 

c)      Las operaciones de adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, de pasajeros con destino fuera del país.

 

Más allá del incremento observado en la alícuota del régimen de percepción establecida en la R.G.3378 y 3379, se advierte en la nueva disposición la consolidación de una tendencia, a través de la cual, bajo el prisma del establecimiento de un régimen de percepción novedoso, aplicable a un espectro cada vez mayor de operaciones,  se instrumenta una normativa de la AFIP, que tiene un impacto directo en el tipo de cambio a utilizar para dichas operaciones, todas ellas vinculadas o desarrolladas en el exterior y expresadas en moneda extranjera.

 

Se añade a ello, la inclusión inusual, dentro de los considerandos de una norma de carácter general, de referencias concretas a sujetos que son objeto de una investigación penal en curso, sobre los cuales no existe pronunciamiento incriminatorio  sobre ellos aún, aspecto este que será incluido en nuestro próximo informe.

 

Es bajo este enfoque que la norma en cuestión, es pasible de la siguiente crítica constitucional:

 

  • Facultades de regulación de la materia cambiaria:

 

La Constitución Nacional confiere al Congreso de la Nación en su art.75 inc.11)  la facultad de hacer sellar moneda, fijar su valor y el de las extranjeras…; mientras que su inciso 6to. también le atribuye la facultad de “Establecer y reglamentar un banco federal con facultad de emitir moneda, así como otros bancos nacionales”.

 

Por ley Orgánica del B.C.R.A.  Nro. 24144, con las modificaciones introducidas por la Ley 26739, se atribuye al mencionado Banco en su artículo 4° entre otras facultades, la de:


d) Concentrar y administrar sus reservas  (del Estado Nacional) de oro, divisas y otros activos externos;

f) Ejecutar la política cambiaria en un todo de acuerdo con la legislación que sancione el Honorable Congreso de la Nación

Asimismo, el artículo 29, cfme. Ley 25562,  dispone que el B.C.R.A. deberá:

a) Asesorar al Ministerio de Economía y al Honorable Congreso de la Nación, en todo lo referente al régimen de cambios y establecer las reglamentaciones de carácter general que correspondiesen;

b) Dictar las normas reglamentarias del régimen de cambios y ejercer la fiscalización que su cumplimiento exija.

De tal manera, queda claro que la fijación de la reglamentación de la política cambiaria es asignada por la Ley al  B.C.R.A..

 

Atento la existencia del denominado “orden público cambiario”,  entendido como el régimen  de regulación jurídica del intervencionismo estatal en el mercado de divisas, según la definición de Horacio Romero Villanueva, toda la normativa regulatoria debe tener base legal, y la delegación que la Ley 24.144 formula en el BCRA, siempre queda sujeta y subordinada a las prescripciones legales (en sentido formal) que el Congreso dicte.

 

Ha dicho la Corte sobre el orden publico cambiario, en su vinculación con los delitos previstos en la legislación penal cambiaria, que el mismo resulta trascendente para la economía, "...en tanto tiene como objeto proteger la moneda y regular las importaciones de modo que su infracción causa un daño `consistente en la perturbación y obstaculización de la política económica y financiera del Estado” (CJSN Fallos 205:531; 320:763).

De tal modo, las restricciones que dimanen por la aplicación del orden público cambiario, deben surgir necesariamente de la Ley (en sentido formal) en tanto ella es la única que puede prohibir conductas y reglamentar el ejercicio de los derechos individuales.[1]

 

En el caso que nos ocupa, la Ley 24.144 ha delegado en el Banco Central de la República Argentina, la facultad de regular la política cambiaria, en orden a fijar el valor de la moneda nacional, como asimismo del valor de ésta con relación a las monedas extranjeras.

Comentario aparte nos merece el alcance de la delegación establecida por la Ley 24144 a favor del B.C.R.A. en la materia, con motivo del texto del art.76 de la Constitución Nacional, introducido por la reforma del año 1994, según el cual:

Se prohíbe la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración o de emergencia pública, con plazo fijado para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el Congreso establezca.

La caducidad resultante del transcurso del plazo previsto en el párrafo anterior no importará revisión de las relaciones jurídicas nacidas al amparo de las normas dictadas en consecuencia de la delegación legislativa.

Pareciera del análisis de dicho artículo, que una delegación de este tipo, mereciera por lo menos, el establecimiento de un marco regulatorio más preciso fijado por Ley, a los fines de aventar los peligros que ha preocupado al constituyente, a la hora de establecer las restricciones contempladas en el mencionado art.76.

De todos modos, no es el objeto de este trabajo centrar la cuestión en este tema,  sino en la atribución de la competencia del control de cambio en cabeza del B.C.R.A., como única autoridad de la Administración Pública, autorizada legislativamente para ocuparse exclusivamente de la reglamentación de un tema tan sensible.

En modo algo, tal facultad ha sido atribuida por la Ley a la Administración Federal de Ingresos Públicos, en el articulado de la Ley 11683, ni tampoco dentro del marco de las atribuciones conferidas a la AFIP por el Decreto  618/97.-

Cabe agregar al respecto, que tampoco sería aceptable que el B.C.R.A. delegara a su vez, facultades de reglamentación atribuidas por una ley, como lo es la Nro.24144, a favor de la AFIP, atento que ello no le está autorizado al BCRA por la misma, por un lado, mientras que por el otro, dicha facultad tampoco podría ser ejercida por la AFIP, en tanto la misma no se encuentra contemplada en la ley 11.683.

  • El régimen de percepción de la RG 3450

Sentado el marco legal del régimen de control de cambios, nos abocaremos a dilucidar si el régimen implementado por la mencionada resolución de la AFIP, se limita a establecer un régimen perceptivo específico, dentro de las facultades ordinarias asignadas al efecto por la Ley de Procedimiento Tributario a la AFIP, o, si a través de la misma, se estaría vulnerando un ámbito de incumbencia exclusiva y excluyente del B.C.R.A.

La R.G. 3450, tiene como antecedentes inmediatos, el dictado de las Resoluciones Generales 3378 y 3379 que establecieron un régimen de percepción aplicable a las operaciones de adquisición de bienes y locaciones de servicios efectuadas en el exterior mediante la utilización de tarjetas de crédito, de  compra o débito, como así también la compras de bienes y/o prestaciones o locaciones de servicios efectuadas en moneda extranjera, a través de portales o sitios virtuales o cualquier otra modalidad por la cual las operaciones se perfeccionen vía “Internet”.

La R.G. 3450, unifica las diversas normas dictadas con anterioridad, e incorpora dentro del ámbito de este “régimen” a las operaciones de adquisición de servicios en el exterior contratados a través de agencias de viajes y turismo del país, como así también a las operaciones  de adquisición de servicios de transporte terrestre, aéreo y por vía acuática, es decir, amplía el campo del alcance de las anteriores resoluciones a prácticamente el universo de los servicios de turismos y conexos que se han de desarrollar en el exterior..

La fórmula de exposición del régimen perceptivo, radica en fijar una sobretasa sobre el valor del precio de la operación expresada en moneda extranjera que deberá ser afrontada por el comprador del bien o locatario del servicio residente en el país.

Se establece que esta “percepción” será considerada como un pago a cuenta del impuesto a las ganancias y/o de bienes personales para los sujetos inscriptos. Con el aditamento, que para los casos de sujetos - residentes en el país, a quienes se les hubieran practicado las percepciones establecidas por la Resolución General Nº 3.378 y su complementaria que no sean contribuyentes del impuesto a las ganancias o, en su caso, del impuesto sobre los bienes personales, y que consecuentemente se encuentren imposibilitados de computar las aludidas percepciones, podrán solicitar la devolución del gravamen percibido, en la forma y condiciones que se establecen en la presente resolución general, de conformidad con la remisión que el artículo 9no.de la R.G. 3450  hace a la R.G. 3450.-

El art.6to. de la R.G. dispone para los sujetos inscriptos en el impuesto a las ganancias y bienes personales que éstos podrán computar como un pago a cuenta dicha percepción en ocasión de la presentación de la declaración jurada.

En el caso de los sujetos que no deben inscribirse en ninguno de ambos gravámenes, piénsese por ejemplo, en los sujetos que se encuentran en relación de dependencia, en lugar de excluirlos del régimen como sujetos pasibles de ser percutidos por el régimen, se los incluye, a pesar de su manifiesta incapacidad de cómputo de dicho anticipo, y se condiciona su devolución al engorroso trámite previsto en el artículo 2do.de la R.G. 3420.-

Por otra parte, en los considerandos de la R.G.3450, se manifiesta que “en ejercicio de su competencia específica en materia fiscal y cambiaria (¿) la AFIP ha observado comportamientos defraudatorios en la tramitación de operaciones de sectores vinculados a la adquisición de moneda extranjera, principalmente en los códigos vinculados al “turismo”, y también en casas de cambio y agencias de turismo y viajes.-

Se alude también, con neologismo incluido, a la detección de “verdaderos “fugaduchos” de moneda extranjera del mercado cambiario oficial que dieron origen a acciones judiciales por violación al régimen penal cambiario y a la normativa relativa al lavado de dinero.

Se agrega a continuación que la investigación llevada a cabo en una casa de cambio, “ayudaba a agencias de turismo a perfeccionar la fuga de divisas al exterior concertando operaciones cambiarias que simulaban el pago de paquetes de turismo al exterior.

Comentarios

Una primera reflexión que nos merece la enumeración de los antecedentes vertidos, es que la enumeración de los antecedentes plasmados en los considerandos de la R.G. 3450, revela la realización de tareas de fiscalización destinadas a detectar de operaciones cambiarias celebradas por los particulares en aparente infracción, cuyo ámbito de competencia quedan reservadas  exclusivamente al B.C.R.A. por imperio de la Ley Penal Cambiaria Nro. 19359 (art.5to).-

No podría, según vimos, el BCRA delegar dichas facultades en la AFIP, so pena de violar la ley antes comentada.

No obsta a lo expuesto, el dictado de la Comunicación A 5239 del B.C.R.A., según la cual, las entidades autorizadas a operar en cambio deberán consultar  y registrar algunas de las operaciones de venta de moneda extranjera alcanzadas por el “Programa de consultas de Operaciones Cambiarias” implementado por la AFIP por R.G. 3210.- a los fines de determinar si la operación es validada o no.

Más allá de considerar que dicha delegación constituye un exceso legal, en tanto la autorización para concertar una operación de cambio, no viene dada por el B.C.R.A., sino en definitiva por la AFIP, igualmente, el ámbito de atribución que realiza la mencionada Comunicación, en modo alguno puede ser considerado como una implícita autorización que habilitaría a la AFIP para realizar verificaciones de naturaleza cambiaria, las que no han sido asignadas al organismo fiscal por ley alguna.

Una segunda reflexión viene dada por las connotaciones eminentemente cambiarias que denota el régimen perceptivo así instituido, que surge tanto de los aspectos dispositivos de la R.G.3450, como de los considerandos, no bien se colige de los mismos que el objetivo en miras ha sido el de evitar presuntas irregularidades cambiarias, exclusivamente.

En efecto, ha quedado claro, con el mismo dictado de la R.G. 3210, sin nexo con norma del B.C.R.A. previa, que el objetivo “manifiesto” aunque no expresamente reconocido por el organismo fiscal, ha sido eminentemente cambiario, con el objeto de restringir la transferencia de divisas al exterior o la compra para atesoramiento de moneda extranjera por parte de los residentes en el país.

Con independencia de los objetivos económicos en juego, lo cierto es que, no se puede legalmente por vía de la implementación de un régimen perceptivo, estructurar lo que la realidad indica es el establecimiento de un sistema de cambios diferenciales, con el objeto de encarecer operaciones que no resultan deseables en miras del cumplimiento de  aquellos objetivos.

En tal sentido, consideramos que la actuación que hace la AFIP, importa poner los caballos detrás del carro, en el sentido que si la realidad indica que el objetivo del régimen es establecer un cambio diferencial, el mismo tiene que ser fijado por el B.C.R.A., y recién luego de ello, la AFIP estaría facultada para implementar o no un régimen perceptivo, como para  asignar a la diferencia que surja entre el precio oficial y el de “turismo”  el carácter de pago a cuenta de tributos nacionales.

Por el contrario, la AFIP utiliza un camino inverso, crea una percepción que se calcula y se adiciona al precio de la operación concertada en moneda extranjera, para luego asignar a dicha creación administrativa, la aptitud legal de considerarla como un pago a cuenta de determinados tributos en una ocasión futura y sujeta a la condición de la existencia de gravamen a ingresar que permita su compensación en cabeza del sujeto percutido por el mencionado régimen, si lo hubiera.

La discordancia que el régimen exhibe en orden a los objetivos efectivamente perseguidos y declarados en sus considerandos en confrontación con un régimen perceptivo ordinario o común, revela ausencia de transparencia suficiente, y de nexo razonable entre dicho régimen perceptivo con la capacidad contributiva que dimana de la actividad que desplieguen los percutidos por el régimen en tanto concierten sus operaciones con el exterior exclusivamente en moneda extranjera. Ello denota la existencia de un instituto que deviene en una herramienta de naturaleza cambiaria, ajena  al ámbito de competencia del Administrador General.

Despojado de dicha connotación tributaria, el régimen retentivo así implementado, importa la creación de un gravamen o carga por vía administrativa, en violación del principio de legalidad en la tributación de jerarquía constitucional, vicio que no queda subsanado por la posibilidad eventual de computar dicha exacción contra impuestos futuros para determinados sujetos.

Buenos Aires, 22 de Marzo de 2013

 

[1] Alfredo Vitolo El control de Cambios y el Régimen Penal Cambiario. Necesidad de su revisión. Julio 2009.-

Fuente: Estudio Osvaldo Soler

Estudio AGML : Estudio Contable Impositivo

Te 4571-6059

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