Las normas vigentes eximen en Bienes Personales a los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas y sucesiones indivisas. A su vez, la ley de Ganancia Mínima Presunta los grava expresamente. Pero ¿qué ocurre si tales inmuebles integran el patrimonio de una explotación unipersonal?

 

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Con respecto a este tema, la AFIP se había manifestado en forma contradictoria en los Dictámenes DAT 27 y 78/2001. Pero en el Dictamen DAT 07/2002 concluyó que estos inmuebles se encuentran fuera del ámbito del gravamen cualquiera fuese su destino u utilización.

Sin embargo, el Organismo Fiscal modificó su postura mediante la Nota Externa (AFIP) 05/06, opinando que "Los inmuebles rurales afectados al patrimonio de una empresa unipersonal están gravados por la participación patrimonial".

Consecuencias

El impacto de este tema no es menor, dado que para la valuación impositiva de los inmuebles rurales en bienes personales no existiría detracción alguna. Además, las tasas de este gravamen han sido incrementadas notoriamente a partir de 2007, y pueden alcanzar hasta el 1,25 por ciento.

Por otra parte, el aumento en el impuesto inmobiliario rural -que han aprobado la mayoría de las provincias- aumenta el impacto en Bienes Personales, ya que tales valuaciones fiscales son las que deben considerarse a los efectos de este último impuesto.

Obsérvese que estaríamos ante un desincentivo para producir. Los inmuebles rurales pertenecientes a personas físicas o sucesiones indivisas que se arriendan (o que permanezcan inexplotados) están exentos de Bienes Personales. En cambio, si se explotan pasarían -en opinión de la AFIP- a tributar en forma indirecta el impuesto.

Antecedentes jurisprudenciales

La Sala "C" del Tribunal Fiscal de la Nación se expidió en la causa González Camilo (Sala "C", 14/04/2009), dándole la razón al fisco, entre otros motivos, por desconocer que exista una "doble imposición", sosteniendo lo siguiente:

"Que de los razonamientos expuestos surge claramente que no se verifica una doble imposición económica sobre los inmuebles rurales, en el caso traído a sentencia, dado que su cómputo se efectúa a los efectos de la determinación de gravámenes pertenecientes a distintos ámbitos de imposición, cuyos sujetos pasivos y base imponible son claramente diferenciados".

Sin embargo, la Sala A del Tribunal Fiscal ha opinado lo contrario en "MOLARO, José Luis", del 17/05/2012, dándole prioridad a lo expuesto en los antecedentes parlamentarios y a que la exención es válida con el solo requisito de cumplir con los elementos subjetivo y objetivo. Al respecto, el fallo señala:

"Que a nuestro juicio resulta evidente que la exención tipificada en el artículo 21, inciso f) de la Ley de Impuesto sobre los Bienes Personales contempla la coexistencia de dos elementos inescindibles: el subjetivo (que el inmueble pertenezca a personas físicas o sucesiones indivisas) y el objetivo (que el inmueble revista la condición de "rural"), esté o no afectado a una explotación".

En este pronunciamiento, se tuvieron en cuenta las recomendaciones que sobre este tema fueron vertidas en las XXIV Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas, celebradas en noviembre de 2004.

El nuevo fallo "Gaviglio"

La Sala C del Tribunal Fiscal de la Nación se ha vuelto a expedir recientemente sobre este tema, en la causa "Gaviglio, Hilario J." (Sala C, 18/03/2013), y en este caso a favor del contribuyente.

El fallo hace hincapié en los antecedentes parlamentarios vinculados con la exención de los inmuebles rurales, y también en las contradictorias opiniones emitidas por la AFIP, a través de diversos dictámenes.

A nuestro entender resulta muy interesante el razonamiento utilizada por el TFN en el sentido que "solo pueden ser titulares de dominio de un inmueble las personas de existencia visible o de existencia idea; no puede considerarse como "titular" de un inmueble rural a una explotación unipersonal ya que los inmuebles no son propiedad de empresas unipersonales, sino de las personas físicas".

El fallo sostiene que "en nuestro derecho tributario "la persona física" no es sinónimo de "explotación unipersonal", ya que el primer concepto abarca el segundo, pues una persona física puede ser titular de más de una explotación unipersonal y además desarrollar otros tipos de actividades económicas, debiendo destacarse que no pueden ser considerados términos análogos".

Por lo tanto, concluye en este aspecto, que los inmuebles no son "atribuibles" como propiedad de empresas unipersonales, sino de las personas físicas.

Otro aspecto interesante del pronunciamiento es que en el criterio de no aplicar la exención a los inmuebles rurales en el caso de ser afectados a una explotación unipersonal, se estaría frente a una doble imposición que es justamente lo que el legislador quiso evitar, y cita al respecto los antecedentes parlamentarios de la norma.

Además, lo que resulta aún más relevante, es que esta misma sala había fallado en contra del contribuyente en "González, Camilo" y decide entonces revisar su criterio, y revocar la determinación del fisco en esta nueva causa.

Este tema ha sido discutido largamente en los últimos diez años. Podríamos agrupar las posturas doctrinarias en dos grupos.

En primer lugar, están aquellos que entienden que la exención corresponde, cualquiera sea la afectación o destino que la persona física le otorgue al inmueble rural.

En ese sentido nos manifestamos oportunamente(1), así como también lo ha hecho distinguidos colegas(2).

Otra postura es la de la AFIP, que sostiene que no hay norma que permita excluir a los inmuebles rurales del patrimonio neto de las empresas unipersonales, el que debe ser incluido dentro de los bienes computables del impuesto sobre los bienes personales.

El agravante es que, según el Organismo Fiscal, y por aplicación del Art. 22 del Decreto Reglamentario de Bienes Personales, estos inmuebles deberían valuarse sin la reducción que la norma dispone los mismos en Ganancia Mínima Presunta.

Hay algunos autores que avalan el criterio fiscal(3), que como hemos visto en los puntos anteriores, hasta ahora no ha tenido aceptación en los fallos recientes del Tribunal Fiscal de la Nación.

¿Qué ocurre con las sociedades de hecho del agro?

La AFIP en el Dictamen DAL 50/2002 interpreta que la Ley 19.550 ha tratado de organizar un sistema tendiente a adecuar a la realidad jurídica la problemática de las sociedades de hecho con objeto comercial y de las irregulares.

Interpreta que éstas se encontrarían comprendidas en la Ley 25.585, y que dado que revisten la calidad de responsables sustitutos del contribuyente, deberán liquidar e ingresar el gravamen respectivo.

Distinto es el tratamiento de las sociedades de hecho con actividad agropecuaria, ya que en principio corresponde considerar civil a ella. Al respecto, el Dictamen DAT 02/2004 concluye que:

I. En el caso en que las actividades que realiza la sociedad de producción de leche, cría, invernada y engorde de ganado bovino y cultivo de cereales involucren la realización de procedimientos de elaboración complejo, corresponde la aplicación del régimen instaurado mediante la Ley N° 25.585...".

II. Caso contrario, cuando la actividad agropecuaria resultara ajena a las actividades de índole comercial o industrial, cumplo en informarle que ésta no se encuentra alcanzada por el régimen implementado a través del artículo agregado a continuación del artículo 25 de la ley del gravamen.

También en el Dictamen DIALIR 15/2008, referido al tema de disolución de sociedades de hecho, la AFIP reitera su postura sobre cuándo se considera civil a la actividad agropecuaria:

"Una sociedad de hecho que desarrolla actividad agropecuaria revestirá carácter comercial si ella involucra un procedimiento de elaboración de productos complejo que manifieste la existencia de una empresa; por el contrario, si la actividad se desarrolla en fundos propios y se comercializa el producto en su estado primario, corresponde considerarla civil".

A su vez, en la mencionada Nota Externa 5/2006, el Organismo Fiscal expresó lo siguiente con respecto a los inmuebles rurales afectados al patrimonio de una sociedad de hecho, sin retribución según valores de mercado:

Se encuentran "gravados por el Impuesto sobre los Bienes Personales, respecto de la participación que posea la persona física o la sucesión indivisa, en los términos del artículo 19, inciso j) de la Ley Nº 23.966 -Título VI- y sus modificaciones, correspondiendo a:

a) Los titulares de tales bienes incluir en la declaración jurada del Impuesto sobre los Bienes Personales, el valor de su participación societaria.

b) Las sociedades de hecho con objeto comercial, liquidar e ingresar el tributo conforme a lo dispuesto en el artículo incorporado a continuación del artículo 25 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales".

Por lo tanto, si se trata de una sociedad de hecho que realiza su actividad en fundos propios y comercializa el producido en su estado primario, en opinión de la AFIP, correspondería que cada socio incorpore en su DD.JJ. de Bienes Personales la parte del Patrimonio Neto de la sociedad de hecho agropecuaria, sin excluir el inmueble rural afectado a la explotación.

Sin embargo, podemos concluir que en función a la reciente jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, tampoco estos inmuebles estarían alcanzados por Bienes Personales, ya que éstos cumplen la doble condición que exige la norma: sus titulares son personas físicas y se trata de inmuebles rurales.

Fuente: Ámbito.com

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