En este informe abordaremos el tratamiento que los empleadores, como agentes de retención de las ganancias de cuarta categoría de sus empleados, deben dar a las indemnizaciones o gratificaciones que se abonen como consecuencia de distractos laborales de índole diversa, con independencia de las indemnizaciones que por ley, estatutos o convenios, corresponda aplicar como consecuencia del cese de una relación laboral.

 

 

Motiva estas líneas el trascendente fallo que en la materia ha dictado recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos “NEGRI, Fernando Horacio c/ AFIP/DGI – Expte. N.204/2012”.-

 

En el mencionado  fallo la Corte toma en cuenta que una indemnización por cese de la relación laboral establecida por mutuo acuerdo entre empleado y empleador en los términos del art.241 de la LCT, motivado en el cese de la relación laboral habida, implica para el trabajador la extinción de la fuente productora de esa ganancia

 

El Tribunal, reitera la doctrina fijada en los precedentes "Cuevas" (Fallos:333:2193) y D.1148.42 "De Lorenzo, Amalia B.", del 17/6/2009, en los que se consideró que el resarcimiento en trato carecía de la periodicidad y de la permanencia de la fuente necesarias para quedar sujeto al gravamen, en los términos del art. 2º de la ley de impuesto a las ganancias, ya que es directa consecuencia del cese de la relación laboral, con lo cual se consolida un criterio común por parte de la Corte para hipótesis de indemnizaciones laborales diversas en las que se verifica el cese de la relación laboral.

 

Asimismo, es de destacar especialmente, el criterio esgrimido en el dictamen de la Procuración General de la Nación obrante en la causa Negri, al que el fallo de la Corte también se remite, en el que se señala con un  grado de precisión contundente, que “…la inteligencia postulada por el Fisco no posee aptitud para torcer la solución que se propicia, toda vez que aun cuando a dicha suma se le niegue carácter indemnizatorio y se le otorgue el de un premio o liberalidad, concedido por el empleador sin causa alguna, inclusive así se hallaría fuera del objeto del gravamen que recae sobre las ganancias periódicas con permanencia y habilitación de la fuente productora para las personas físicas.”


De tal modo, la Corte consolida también su criterio en la materia, en este caso sobre una gratificación acordada dentro del marco previsto en el art.241 de la LCT, al afirmar que la misma queda fuera del ámbito de imposición del gravamen, y por ende, torna improcedente la aplicación de retención del impuesto a las ganancias  sobre este concepto.

 

Sin perjuicio de ello, cabe profundizar las implicancias que el criterio esgrimido en el fallo comentado, dictado sobre la base del dictamen de la Procuración General, genera en otro tipo de indemnizaciones e inclusive  y/o gratificaciones que tienen por causa precisamente la extinción de la relación laboral.

 

  • Gratificaciones otorgadas por el empleador con motivo de la jubilación de sus empleados.

 

Haremos relación ahora sobre el tratamiento a dar, a partir del conocimiento del fallo “Negri”, a las gratificaciones que en forma selectiva pueden otorgar las empresas  a empleados que cesan en la relación laboral como consecuencia de la obtención del beneficio jubilatorio.

 

Cabe recordar que dentro de las modalidades de extinción de la relación de dependencia contempladas en el Capítulo X de la LCT, el art.252 regula aquellas que se producen como consecuencia de la jubilación del trabajador en los siguientes términos:

 

Concedido el beneficio, el contrato de trabajo quedará extinguido sin obligación para el empleador del pago de la indemnización por antigüedad que prevean las leyes o estatutos profesionales.

 

Sobre la posibilidad que este tipo de gratificaciones quede o no sujeta a la retención del impuesto a las ganancias de la denominada 4ta.categoría, la AFIP había efectuado las siguientes consideraciones:

 

Según la Nota Nro. 657/05 (SDG ASJ) de fecha 18/10/2005; la bonificación contemplada en el artículo 116, de la Ley N° 8.231 de la Provincia de Córdoba para el personal penitenciario que pasare a retiro, no se encontraba  alcanzada por la Ley de Impuesto a las Ganancias, toda vez que la misma es abonada por única vez y es irrepetible, careciendo de las condiciones de permanencia en la fuente y periodicidad que exige la ley del gravamen para que un concepto quede sometido a imposición.

 

En contraposición, el Dictamen Nro. 26/2009 de la Dirección de Asesoría Técnica de la AFIP, de fecha 20.5.2009,  las sumas abonadas al personal fuera de convenio cuando se retira de la compañía para acogerse al beneficio jubilatorio, al no surgir de un Convenio Colectivo de Trabajo, sino de la voluntad unilateral de la empresa constituyendo un acto voluntario o de liberalidad de su parte. Consecuentemente correspondía se practicara en oportunidad de su pago la respectiva retención por parte del empleador en función de las previsiones de la actual Resolución General Nº 2.437, sustitutiva de la Resolución General N° 1.261, sus modificatorias y complementarias.

 

El criterio emergente de dicho dictamen, es que una gratificación otorgada voluntariamente por el empleador, no  puede ser asimilada a una indemnización de las previstas por las normas o convenios laborales. Despojada de dicha connotación indemnizatoria, la AFIP encuadra a la misma dentro de una gratificación laboral alcanzada por el gravamen, de conformidad con el art.100 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, en la que se incluye a los beneficios sociales otorgados unilateralmente por el empleador.

 

Se colige de la comparación de ambos dictámenes, que el criterio diferenciador emergente del Dictamen 26/2009 respecto de su antecedente, es el carácter voluntario o no de la gratificación.

 

El criterio subyacente en la Nota Nro. 657/05 guarda directa conexión con el criterio que luego la Corte ha de adoptar en el fallo mencionado, en tanto el mismo  no se funda en el carácter voluntario u obligatorio de la gratificación, sino en la circunstancia que la gratificación se realiza por única vez y que como consecuencia del cese de la relación laboral por acogimiento al retiro jubilatorio, se extingue la fuente productora de la ganancia.

 

En cambio,  la circunstancia de que el otorgamiento de la gratificación hubiera sido voluntaria, no justificaba  el dispar tratamiento fiscal pretendido en el Dictamen No 26/2009, en tanto se verificaba en el caso la concurrencia de los dos extremos aludidos en la Nota Nro. 657/05 que justificaban la exclusión de objeto del gravamen.

 

Desde el plano normativo,  el Apartado A del Anexo II -"Determinación de la ganancia bruta"- de la Resolución General Nº 2.437 al regular el concepto "Ganancia Bruta", expresa que a los fines de la retención se considera como tal "...al total de las sumas abonadas en cada período mensual, sin deducción de importe alguno que por cualquier concepto lo disminuya", agregando que "Se encuentran comprendidos, entre otros conceptos: las...gratificaciones de cualquier naturaleza;...".

 

Dicha definición reglamentaria, sin embargo, no se encuentra en pugna con el criterio esgrimido por la Corte en el mencionado fallo, en tanto se desprende que su aplicación parte de la premisa de la subsistencia de la fuente productora del ingreso, es decir, la presencia y continuidad de la relación laboral que alcanza a los haberes e incluso a las gratificaciones que se liquiden y abonen durante su vigencia.

 

De tal modo, y conforme dichas conclusiones, una gratificación como la analizada, que tiene por causa la extinción de la relación laboral, fruto del otorgamiento del beneficio jubilatorio, se ubica dentro del criterio de exclusión del gravamen señalado por la Corte en el fallo antes mencionado.

  • El efecto del fallo de la Corte. Su proyección.

Sabido es que las sentencias del Poder Judicial, aun las emanadas de la CSJN, que impugnan la constitucionalidad de una norma, no importan la derogación de las mismas, dado que “prima facie” limitan su alcance al caso concreto sometido a pronunciamiento judicial.

Sin embargo, los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, denotan “ejemplaridad” en el sentido que sostener contumazmente a nivel judicial un criterio que la Corte en su composición actual ha rechazado, conduce a un dispendio de actividad judicial y gastos hacia el futuro, relevante a la hora de establecer responsabilidades en cabeza de los funcionarios públicos de la administración tanto a nivel nacional, provincial o municipal.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, ha sostenido que los tribunales inferiores no deben apartarse de los criterios establecidos por el máximo Tribunal en casos de idéntica naturaleza, en tanto no medie por parte de aquellos el aporte de nuevos argumentos que justifiquen una revisión del criterio del Superior.

Con relación a ello, ante fallos adversos de la CSJN que denotan influencia general en un amplio universo de contribuyentes y casos puntuales alcanzados por el criterio judicial, la AFIP no ha dado una respuesta unívoca, aunque se advierte una tendencia cada vez mayor en los últimos tiempos a prestar adhesión a los criterios dictados por la CSJN cuando cuestiona la validez constitucional de normas de naturaleza tributaria  o actuaciones en las que ha incurrido el organismo fiscal.

En algunos casos, la AFIP ha mantenido su posición, sin dictar normas que instruyesen a los organismos técnicos para modificar el criterio oficial adecuándolo al criterio de la Corte (p.e. Fallo Hermitage”); mientras que en otros, más actuales (Vizzotti, Cuevas, de Lorenzo) ha dictado las circulares 3 y 4/2012 donde la AFIP se encolumna bajo los criterios de la CSJN en dichas sentencias  cuando señala  que "los pagos realizados en concepto de indemnización por estabilidad y asignación gremial, como asimismo, por despido por causa de embarazo, no se encuentran alcanzados por el Impuesto a las Ganancias”. La decisión expresada por el organismo de recaudación encuentra su base  en los fallos “De Lorenzo, Amelia Beatriz c/DGI” y “Cuevas, Luis Miguel c/AFIP-DGI s/Contencioso Administrativo”, emitidos por el máximo tribunal.

En la Gacetilla Nro. 3438 de la AFIP de fecha 17 de diciembre de 2012, el organismo fiscal ha señalado que la Procuración del Tesoro de la Nación tiene dicho en los dictámenes  Nro. 53/05 (242.209) Y 188/11 (279.75) que la administración Pública debe acoger los lineamientos doctrinarios establecidos por la Corte Suprema de Justicia de la Nación siempre que se evidencie acabadamente su aplicación al caso concreto analizado. Esto implica –según se indica en dicha gacetilla- que los eventuales pronunciamientos más favorables al contribuyente emanados de tribunales de inferior rango no obligan a la AFIP a su acatamiento.

De tal manera, consideramos que si bien el caso sometido a consideración de la Corte en el fallo “Negri” responde a una gratificación por extinción de relación laboral fundada en la causal prevista en el art.241 de la LCT, el fallo avanza sobre hipótesis de aplicación de mayor generalidad, en tanto se advierte que el criterio de la Corte implica excluir del objeto del gravamen a las indemnizaciones y gratificaciones laborales en las que se verifique como denominador común la observancia de los siguientes extremos: a) indemnización o gratificación por única vez fundada en la extinción de una relación laboral; b)  situación antes reseñada que implica la extinción de la fuente generadora de la ganancia.

  • Conclusión

Sobre la base de las consideraciones vertidas, la jurisprudencia actual de la Corte, consolidada con el fallo “Negri”, otorga mayor andamiento para su aplicación a las sumas acordadas por las partes o dispuestas por el empleador en forma unilateral (beneficios), como consecuencia de una extinción de una relación laboral.

En consecuencia, a partir de dicho fallo, en nuestra opinión,  los empleadores pueden no retener el impuesto a las ganancias cuando abonen tales conceptos.

Buenos Aires, 23 de septiembre de 2014

Fuenre: Estudio Osvaldo H. Soler