En fecha reciente, ha tomado estado público un fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación , que marca otro hito, en orden a las posibilidades de deducción que tienen las entidades financieras sujetas a la ley 21526 de deducir o castigar créditos en mora, con independencia de los índices de incobrabilidad autorizados por el decreto reglamentario de la Ley de Ganancias.

 

En el Capítulo XVIII de un libro de nuestra autoría dado a conocer en el año 2003 examinamos el alcance de los índices para el castigo de malos créditos en el Impuesto a las Ganancias a raíz del dictado del Decreto N° 2442/02 del Poder Ejecutivo Nacional, el que introdujo reformas a la reglamentación de dicho impuesto en lo relacionado con la deducción de malos créditos en el balance impositivo.

Por considerarlo de interés al caso que aquí se comenta y como introducción al análisis del fallo antes mencionado, nos permitimos reproducir en el apartado siguiente algunos párrafos de dicho Capítulo.

I. Consideraciones efectuadas en nuestra obra del año 2003

a) El principio de la capacidad contributiva como pauta para la deducción de los malos créditos en el balance impositivo.

Cuando el art. 87, inciso b) de la ley del Impuesto a las Ganancias autoriza a deducir los malos créditos a los efectos de la determinación de los resultados de la tercera categoría, está teniendo en cuenta el principio de la capacidad contributiva por cuyo imperio el impuesto está legitimado en el caso que grave utilidades reales.

El Impuesto a las Ganancias se inscribe en la categoría de los denominados impuestos “periódicos”, es decir, es de aquellos que someten a imposición al desarrollo de una actividad de carácter permanente, como es el caso del ejercicio del comercio o una profesión y cada uno de los actos que implican el ejercicio de la actividad se integran con el elemento temporal para configurar el hecho imponible, el que habrá de verificarse al agotarse el límite de tiempo establecido por la ley, momento en el cual nace la obligación tributaria en cabeza del contribuyente. Ello así, de acuerdo con la teoría predominante, que no compartimos según hemos dado cuenta en otro capítulo de esta obra, pero tal discrepancia no es relevante a los fines del análisis crítico que desarrollamos en este. A estos tributos suele conocérselos también bajo la denominación de impuestos de ejercicio. Es el de lo “devengado” el método comúnmente utilizado en estos impuestos para determinar el momento en que tiene lugar la verificación del hecho imponible y, como consecuencia de ello, determinar el monto de la obligación tributaria nacida de dicho hecho generador, y correlativamente, el momento y el quantum de la imputación de la partida como deducción, según nos ubiquemos del lado del acreedor o del deudor. En tal contexto, el gravamen incide en el momento en que se verifica el índice revelador de “capacidad contributiva”, el que coincide con la oportunidad en que nace el derecho o la obligación, según corresponda, es decir, en ocasión en que tales derechos y obligaciones se devengan.

Nótese la aplicación que hace el legislador del principio de la capacidad contributiva en los impuestos periódicos. En ellos está clara la plena aceptación del mismo. El legislador fiscal, en estos tributos, ha visto que la “liquidez”, como indicio de capacidad económica, no se manifiesta con la celebración del contrato sino en el momento del devengamiento del precio y es en el ejercicio fiscal en que tal devengamiento se produce cuando nacen los efectos impositivos.

Sin embargo, no es suficiente con gravar las utilidades en el momento en que se produce su devengamiento pues debe tenerse en cuenta que las mismas, finalmente, pudieron no haberse percibido. Es por ello, que el legislador, advertido de que la no percepción de la utilidad en ocasión en que se torna exigible desdibuja el concepto de liquidez como pauta de capacidad económica y, a los efectos de morigerar el impacto fiscal para que resulte compatible con el principio de la capacidad contributiva, prevé la deducción en el balance impositivo de los “malos créditos”, es decir, de aquellos créditos que revelan dificultades de cobro por parte del contribuyente, en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.

La ley fiscal no fija mas pautas que las señaladas y es la reglamentación del impuesto la que, en uso de las atribuciones conferidas al Poder Ejecutivo Nacional por el artículo 99, inciso 2, de la Constitución Nacional, establece pautas y condiciones a que deben ajustarse los contribuyentes para castigar los resultados del ejercicio con los créditos morosos.

El Decreto 2442/2002, publicado en el Boletín Oficial del 3/12/2002, sustituye el artículo 136 de la reglamentación de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. 1997) modificando las pautas y condiciones vigentes hasta dicho momento, siendo de aplicación sus disposiciones para los períodos fiscales que cierren a partir de la fecha de publicación del Decreto de marras en el Boletín Oficial.

Nótese, por otra parte, que la ley del impuesto sólo hace referencia expresa a la expresión “malos créditos”. Es la reglamentación la que emplea la terminología más extrema aludiendo a “créditos incobrables”. Es decir, con buen criterio, el legislador autoriza el castigo de aquellos créditos que, aun cuando no se haya verificado la condición extrema de incobrabilidad, por el hecho de que se manifiesten a su respecto dificultades financieras de cobro, trasuntan en cabeza del contribuyente una disminución de su capacidad contributiva.

b) Alcance de las prescripciones reglamentarias.

La facultad de crear impuestos otorgada por la Constitución Nacional al Poder Legislativo es indelegable, por cuya razón toda norma que establezca las condiciones sustanciales del gra¬vamen debe emanar del Congreso, no pudiendo el Poder Ejecutivo crear normas tributarias sustanciales. Su función en esta mate¬ria queda limitada a la aplicación del impuesto.

La indelegabilidad de la facultad tributaria implica, claro está, que en materia reglamentaria el Poder Ejecutivo debe limitarse a interpretar a la ley sin tergiversar sus disposi¬ciones. Es revelador en tal sentido, el inciso 2do. del art. 99 de la Constitución al expresar que el Presidente de la Nación, en uso de su facultad de reglamentar las leyes sancionadas por el Congreso, expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la Nación, “cuidan¬do de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias”. No pudiendo alterar el alcance de la ley, el Poder Ejecutivo debe circunscribir su función a un acto de ejecución de las leyes, dictando en cada caso, disposiciones que procuren alcanzar dicho objetivo en su aplicación concreta.

En tal contexto, los índices de incobrabilidad reseñados en el art. 136 de la reglamentación de la ley del impuesto tampoco pueden alterar la letra y el espíritu de la ley. Ello así, el elenco de situaciones previstas en dicho decreto no pueden tomarse más que como meramente enunciativas, pudiendo el contribuyente acreditar la existencia del mal crédito por otros medios que resulten igualmente idóneos para justificar el castigo. De otro modo, la aplicación estricta de las pautas ofrecidas por la reglamentación podría derivar en la conculcación del principio de legalidad en la tributación y del principio de la capacidad contributiva y del derecho de propiedad protegidos por la Constitución Nacional.

Si partimos de la premisa sentada en el presente trabajo, las discusiones acerca del alcance con que cabe interpretar a las disposiciones del decreto reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias atento las modificaciones introducidas por el Decreto 2442, las consideramos bizantinas. En efecto, si la deducción de los malos créditos, como dice la ley, el contribuyente está facultado a realizarla en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo, y ello ajustado al principio de la capacidad contributiva, no habría como reglamentar todas y cada una de las situaciones que puedan quedar comprendidas en la norma legal, en atención a las múltiples posibilidades que ofrece la realidad económica de la cuestión bajo análisis.

A lo más que podría aspirarse es que la reglamentación fije pautas orientadoras a mero título enunciativo, y deje librado al contribuyente la posibilidad de poder acreditar fehacientemente la calificación de mal crédito que le asigna a las sumas de dinero que pretende deducir.

De tal manera, la discusión de cada caso se entablaría en un escenario distinto y mucho más amplio, es decir, en un ámbito delimitado por la universalidad y unidad del derecho, en el cual adquieren plena relevancia los principios constitucionales que nutren a la teoría de la tributación, y no, en cambio, como parece deducirse de las experiencias conocidas hasta el presente, en otro en el que las prescripciones reglamentarias se convierten en valladares indubitables que no podrían ser traspasados por el intérprete. Esto último equivaldría a decir que el decreto reglamentario es la ley suprema a la que el particular está obligado a someterse cuando, como todos sabemos, tal calificación sólo puede dársele a la Constitución. En este aspecto, es dable reconocer que la ley de la materia ha sido respetuosa de los principios de rango constitucional aplicables al impuesto y, en atención a ello, sabiamente ha omitido reglamentar expresamente la cuestión a través de índices de rigurosa aplicación con un pretendido abarcamiento total que, por otra parte, sería de imposible consecución.

De mantenerse el actual estado de las cosas, no podrán evitarse las rispideces derivadas de la discrepancia entre el criterio del contribuyente, apoyado en los principios constitucionales a los que hemos aludido precedentemente, y el del organismo fiscal, cuya base de sustentación es el decreto que reglamenta al impuesto y al que le asigna el carácter de pauta inamovible a la que los contribuyentes deben ajustarse inexorablemente. La situación en crisis, en tal caso, deberá dirimirse ante la justicia, la que, confiamos, habrá de asignarle a la reglamentación la cualidad de ofrecer valiosas pautas que permitan resolver objetivamente situaciones que pueden dar lugar a potenciales conflictos, sólo eso, pero, al mismo tiempo, habrá de considerar si el castigo de malos créditos que no cumplan con los extremos previstos en la reglamentación está igualmente legitimado por la acreditación de otras circunstancias que permitan darle a los créditos deducidos tal carácter. Todo ello bajo la influencia del principio de la capacidad contributiva

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De acuerdo con el Decreto 348/2003, únicamente para los períodos fiscales que finalicen entre el 31-12-02 y el 31 de diciembre de 2003, ambas fechas inclusive, se mantiene el índice de la cesación de pagos, sin necesidad de que el acreedor haya iniciado acciones judiciales, supeditándose la procedencia de la deducción a que el acreedor demuestre que ha impulsado medidas extrajudiciales de cobro.

Desde los ejercicios iniciados a partir del 1° de enero de 2004, al cesar la virtualidad de dicho precepto normativo, renace la vigencia plena del Decreto N° 2442/02, por cuyo imperio la cesación de pagos dejará de ser un índice previsto expresamente por la reglamentación. En tal contexto, la AFIP habrá de objetar las determinaciones impositivas en que se haya tomado a dicho índice como pauta.

Por las razones expuestas en el presente trabajo consideramos, sin embargo, que pudiéndose acreditar las circunstancias que revelen la mala calidad del crédito, debería admitirse su deducción en el balance impositivo, aún cuando no se hayan aplicado, para ello, los índices enumerados por el decreto reglamentario de la ley del Impuesto a las Ganancias. Naturalmente, el contribuyente deberá estar dispuesto a defender su posición judicialmente.

II - Reflexiones complementarias – El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

Los antecedentes habidos en nuestro país con relación al tema de la deducción de los malos créditos integran un escenario en el cual el organismo fiscal siempre interpretó con alcance restringido el derecho del contribuyente a practicar la deducción por tal concepto. La particular situación en la que se encuentran los Bancos y Entidades Financieras dada su condición de acreedores con relación a los préstamos otorgados a sus clientes, que constituye el fundamento de su actividad comercial, los ha colocado en permanente conflicto con la Administración Tributaria. En efecto, el Fisco Nacional a través de su organismo recaudador, ha venido adoptando una conducta discrecional que, en muchos casos, deviene en arbitraria, y por lo tanto ilegítima, por las razones señaladas en el apartado anterior.

Durante la década de 1980 uno de los puntos de conflicto se centró en la discusión acerca de la viabilidad de la deducción en aquellos casos en que el crédito estuviere garantizado por derechos reales. Esta posición fue sostenida por nosotros ante la Justicia, en un expediente judicial cuya definitiva dilucidación, también se transformara en un hito interpretativo. Nos referimos a la Causa “Banco Real” en la cual se resolvió a favor del contribuyente con base en que la existencia de garantías reales no impide la deducción de los malos créditos cuando pueda acreditarse la dificultad de su cobro por parte del contribuyente.

La cuestión de la deducción de los malos créditos derivó más tarde en el conflicto acerca de la exigencia impuesta por el Fisco en el sentido de que aquella podía realizarse siempre que el acreedor hubiere iniciado el cobro compulsivo tendiente al cobro de la deuda, lo que dio lugar a que mediante el Decreto N° 2442/02 el Poder Ejecutivo Nacional morigerase parcialmente su criterio con relación a aquellos casos de escasa significación económica de los saldos a cobrar y siempre que concurrentemente se cumplan con ciertas exigencias.

Se advierte a lo largo de la experiencia histórica que el Fisco Nacional se ha ubicado en una posición extrema en virtud de la cual, con miras a evitar abusos en la utilización del instituto de la deducción de malos créditos y el perjuicio derivado de una menor recaudación, adopta un criterio que está en pugna en ciertos casos con los principios liminares que gobiernan la tributación y en particular con el de capacidad contributiva, el principio de legalidad y el derecho a la propiedad.

Frente a la cuestión particular bajo análisis, está claro y más aún con el antecedente reciente del Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Banco Francés SA.” a la vista, que para la configuración y deducción de los “malos créditos” no resulta ineludible el inicio de la acción judicial de cobro cuando el contribuyente ajusta su conducta a los usos y costumbres del ramo –a los que la ley fiscal remite-. A ello cabe añadir que las entidades financieras ajustan su contabilidad a las normas dictadas por el Banco Central de la República Argentina las que hacen referencia, a fin de justificar la calificación de deudores y las previsiones por incobrabilidad de préstamos (como lo hace el artículo 87 de la Ley del Impuesto a las Ganancias) a “las prácticas usuales que se observan en la actividad bancaria.

Con acertado criterio, la Corte Suprema ha señalado que las pautas elaboradas por el Banco Central de la República Argentina en materia de calificación de deudores y de previsiones por riesgo de incobrabilidad contribuyen a reflejar la naturaleza peculiar de la actividad bancaria que la diferencia de otras de esencia comercial, en la medida que su observancia no sólo asegura el mantenimiento de un adecuado grado de solvencia y liquidez de los intermediarios financieros, sino que, además permite traducir razonablemente su capacidad contributiva.

Finalmente, la sentencia de la Corte Suprema ha adoptado la posición que hemos sostenido en nuestro aporte doctrinario rememorado en el apartado I del presente informe cuando dijimos: Nótese, por otra parte, que la ley del impuesto sólo hace referencia expresa a la expresión “malos créditos”. Es la reglamentación la que emplea la terminología más extrema aludiendo a “créditos incobrables”. Es decir, con buen criterio, el legislador autoriza el castigo de aquellos créditos que, aun cuando no se haya verificado la condición extrema de incobrabilidad, por el hecho de que se manifiesten a su respecto dificultades financieras de cobro, trasuntan en cabeza del contribuyente una disminución de su capacidad contributiva.

Ello es así, pues en el segundo párrafo del considerando 13 del fallo se dice: … “la expresión “malos créditos” que trae el art. 87 de la ley del tributo, alude tanto a los “créditos dudosos” como a “los incobrables” –cfr. Arg. Art. 139 del decreto reglamentario- mientras que el art. 142 del citado reglamento enumera “indicios de incobrabilidad” aplicables sólo a éstos últimos por remitir a supuestos de hecho que confieren semiplena certeza acerca de la insolvencia del deudor y la imposibilidad de cumplimiento de sus obligaciones, incluso con antelación al término del plazo estipulado. En efecto, los “créditos dudosos” toman esa denominación porque la frustración de la expectativa de cobro no deriva de aquellos hechos que la hacen manifiesta sino del vencimiento de la obligación impaga que origina una presunción de insolvencia confirmable por vías alternativas tales como las reseñadas en el segundo considerando de esta sentencia.” Rematando dicho considerando con la siguiente concluyente manifestación: “A ello cabe agregar que el criterio fiscal de diferir la deducción hasta el momento de inicio del cobro compulsivo importaría asignarles a los “créditos dudosos” un tratamiento incompatible con su naturaleza que colocaría al contribuyente en la situación de soportar una carga financiera sin causa al ingresar un impuesto sobre el monto de una pérdida insusceptible de deducción.”

Este último argumento está en línea con lo que hemos sostenido oportunamente en la obra citada más arriba cuando dijimos “que el legislador, advertido de que la no percepción de la utilidad en ocasión en que se torna exigible desdibuja el concepto de liquidez como pauta de capacidad económica y, a los efectos de morigerar el impacto fiscal para que resulte compatible con el principio de la capacidad contributiva, prevé la deducción en el balance impositivo de los “malos créditos”, es decir, de aquellos créditos que revelan dificultades de cobro por parte del contribuyente, en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo.”

El nuevo fallo añade otras consideraciones relevantes con relación a los criterios admisibles para la deducción de los créditos, con expresa remisión a los criterios vigentes en materia de clasificación de deudores y de previsiones por riesgo de incobrabilidad adoptados por el B.C.R.A. como una referencia eficaz que supera los estrechos límites establecidos y admitidos hasta el momento por la AFIP en la materia.


Fuente: Estudio Osvaldo H. Soler

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