El objeto de este trabajo es analizar las consecuencias en el Impuesto a las Ganancias derivadas de la cesión, por parte de una persona física, de una posición contractual en un contrato de fideicomiso, tanto en su calidad de fiduciante como beneficiario, a favor de un tercero. (1)

 

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La cesión de la posición contractual

En los términos de la Ley 24.441, el fideicomiso -por acto entre vivos- es un contrato consensual, es decir que queda concluido para producir sus efectos propios desde que las partes hubiesen recíprocamente manifestado su consentimiento (art. 1.140 C. Civ.).

Para su existencia el contrato requiere la intervención de sólo dos partes: el fiduciante y el fiduciario. Ni el beneficiario ni el fideicomisario son partes, e incluso pueden no existir como partes independientes de este contrato. (art. 2° Ley 24.441). El fiduciante puede ser, por vía convencional o por el sistema de sustituciones previsto en el art. 2° de la ley, beneficiario y/o fideicomisario.

Se denomina constituyente, fiduciante o fideicomitente a la persona propietaria del bien que se transmite en fiducia y es quien instruye al fiduciario acerca del encargo que debe cumplir. Puede ser fiduciante cualquier persona capaz para contratar y transmitir los bienes que se afectarán al destino del contrato.

Tradicionalmente beneficiario y fideicomisario son la misma persona, aunque nuestra ley distingue a ambos como dos protagonistas diferentes. Se denomina beneficiario a aquella persona a favor de quien se administran los bienes fideicomitidos, en tanto que fideicomisario es la persona designada en el contrato como destinataria final de los bienes fideicomitidos, una vez cumplido el plazo o condición a que está sometido el dominio fiduciario.

Toda clase de bienes que estén en el comercio pueden ser objeto del fideicomiso. Si bien la Ley 24.441 nada dispone sobre el particular, se entiende que el fideicomiso puede recaer sobre cualquier género de cosas muebles o inmuebles, y también sobre derechos, créditos, patentes, invenciones, etc., exceptuando los derechos personales del constituyente.

Sentado lo que antecede consideramos que en el marco del principio de la autonomía de la voluntad (Art. 1.197 C. Civ.), tanto el fiduciante como el beneficiario pueden celebrar actos jurídicos por medio de los cuales cedan o transfieran su posición en contratos de fideicomisos celebrados al amparo de la Ley 24.441.

La doctrina es conteste con la posibilidad de ceder una posición contractual, entendida ésta como la transferencia mediante un acuerdo de una persona -el «cedente»- a otra -el «cesionario»- de todos los derechos y obligaciones del que el primero tenga en una relación contractual. Ello importa la sustitución de una parte por un extraño, en su mismo rango, lugar y grado de prelación.(2)

Si bien este tipo de cesiones no está previsto expresamente en el Código Civil, se entiende resultan aplicables las disposiciones relativas a la cesión de derechos (art. 1.444 C. Civ.) que establece que todo derecho es susceptible de ser cedido salvo disposición legal o convencional en contrario. (3)

La Ley 24.441 tampoco prevé una disposición específica, sólo podemos encontrar una referencia en el último párrafo del artículo 2° en cuanto dispone que: «El derecho del beneficiario puede transmitirse por actos entre vivos o por causa de muerte, salvo disposición en contrario del fiduciante».

Dicha redacción podría llevar a interpretar -entendemos erróneamente- que lo único susceptible de ser cedido son los derechos emergentes de la calidad de beneficiario -vgr. derecho de adjudicación de un inmueble- y no su posición contractual, ni los derechos o la posición de otras partes, por ejemplo el carácter de fiduciante. (4)

El organismo fiscal en reiteradas oportunidades abordó la cuestión referida a la naturaleza de la cesión de la posición contractual en fideicomisos inmobiliarios, señalando que en tal circunstancia se enajena el derecho de adjudicación de una unidad, mientras que el adquirente no compra un inmueble sino el derecho personal a adquirir tal inmueble. Toda vez que la titularidad de los inmuebles está en poder del fiduciario, ello implica que no se transmite un derecho real sino un derecho personal. (5)

Tratamiento de la cesión efectuada por persona física

Objeto del impuesto: el concepto general de ganancia alcanzada por el impuesto se encuentra contenido en el art. 2° de la ley, el cual posee distinto alcance de acuerdo con el sujeto que obtenga las rentas.

En particular, respecto de las personas físicas -aquel posible fiduciante y/o beneficiario en un fideicomiso- se aplica el concepto de ganancia definido de acuerdo con la teoría de la fuente o del rédito-producto: los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación. La renta debe caracterizarse por cumplir conjuntamente dichos requisitos para quedar comprendida dentro de dicha teoría, y como tal, dentro del objeto del Impuesto a las Ganancias.

Es preciso aclarar que dicha periodicidad puede ser entendida en término reales o potenciales. Al respecto, la doctrina entiende que existe periodicidad en los actos no accidentales, realizados con el fin de obtener una renta o beneficio en el que el ingreso persiste o es susceptible de persistir en el tiempo. Así, se verifica la periodicidad real cuando existe una efectiva frecuencia de ingresos y, la periodicidad potencial cuando, si bien no hay una efectiva frecuencia de ingresos en los hechos, existe la posibilidad de producir las rentas periódicamente. Por lo tanto, no basta con considerar la efectiva frecuencia de las operaciones, sino que se deben contemplar aquellos elementos que hacen a la potencialidad de dicha periodicidad, tales como la profesión u oficio, la actividad desarrollada regularmente, la relación con el giro y el propósito de lucro.(6)

Este requisito de periodicidad -real o potencial- que debe caracterizar a la ganancia para quedar comprendida dentro del objeto del impuesto, constituye un atributo que se encuentra contenido en la definición genérica de renta establecida en el art. 2º en cuanto refiere a rentas susceptibles de periodicidad. Ello así, se entiende que la ganancia como tal debe ser susceptible de habitualidad por lo que la falta de frecuencia de las operaciones no es suficiente para determinar por sí sola la inexistencia de dicha habitualidad. (7)

Referido al requisito de la periodicidad o habitualidad de una renta, el organismo fiscal, con cita de García Belsunce, ha sostenido que ... la posibilidad de reproducción del ingreso debe apreciarse más... en su relación ya sea con el destino de la cosa o con la profesión de la persona, que con sus fuentes productoras, por lo cual constituye rédito ... aquel beneficio que corresponde al fin que se destina el bien que lo originó, o que deriva de la actividad habitual del contribuyente, sin que tenga significación alguna la frecuencia efectiva de ese ingreso. (8)

Por otra parte, vinculado con el tema que nos ocupa, cabe señalar que en la causa Spanier Alberto Gabriel y otro (9) se determinó la gravabilidad de las rentas obtenidas por parte de personas físicas a partir de cesiones de boletos de compraventa de inmuebles. El tribunal afirmó que a los fines de considerar si las operaciones realizadas por los contribuyentes fueron accidentales o habituales, debe aclararse que si ciertas operaciones, en relación con otras realizadas, son específicamente del giro del contribuyente por estar incluidas indubitablemente en su comercio o si tienen evidente conexión con éste o implican una extensión de él, habrá que considerarlas comprendidas en la actividad habitual de quien las realiza.

Artículo 45 de Ganancias: a los fines de determinar el tratamiento que en el Impuesto a las Ganancias corresponde aplicar a la cesión que nos ocupa cabe remitirse al análisis del art. 45 de la ley. Ello así por remisión del art. 2º de la ley, en el cual se establece que a los efectos de definir el concepto de ganancia comprendido en la ley no sólo hay que atenerse a lo previsto en dicho artículo, sino también a lo dispuesto especialmente en cada categoría de renta.

a) El artículo 45 de la Ley del Impuesto a las Ganancias: en relación a las ganancias de segunda categoría incluidas en el art. 45 de la Ley del Impuesto a las Ganancias -denominadas rentas de capital-, existen dos corrientes doctrinarias acerca de las rentas que se entienden comprendidas en el mismo para los sujetos no empresa (personas físicas), en lo que hace a la presencia o no del requisito de habitualidad inherente a la teoría de la fuente.

Por un lado están quienes indican que la descripción del art. 2° de la ley no pretende ser taxativa. En efecto, el propio texto legal expresa en su encabezamiento que constituyen ganancias gravables las previstas en dicho artículo, sin perjuicio de las enumeradas especialmente en cada categoría.

Se entiende entonces que la enumeración de ganancias contenidas en cada categoría tiene una función complementaria de lo previsto en el artículo 2°, por lo que se interpreta que se agregan ganancias no periódicas obtenidas por sujetos no empresa.

Otra interpretación le otorgan al art. 45 quienes entienden que no debe perderse de vista que, independientemente de lo enumerado en dicho artículo, debe cumplimentarse el requisito básico del objeto del Impuesto a las Ganancias para los sujetos no empresa, caracterizado por la periodicidad, permanencia y habilitación de la fuente. De igual modo respecto de las rentas de primera y cuarta categoría.

A su vez, esta última corriente justifica su postura justamente en lo previsto en el inciso h) del art. 45, que considera gravados los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen habitualmente esta clase de operaciones.

Se sostiene entonces que la ley prevé explícitamente una excepción al principio de fuente aplicable a los ingresos derivados de las operaciones allí descriptas, que no se puede extender a las restantes rentas previstas en al art. 45 que no poseen tal salvedad y respecto de las cuales se debe verificar el requisito de habitualidad para que queden comprendidas dentro del ámbito del impuesto.

b) Alcance del inciso h) del artículo 45 de Ganancias: tal como ya fuera mencionado, dicho inciso comprende a las rentas originadas en la transferencia definitiva de ciertos derechos, como asimismo cualquier otro derecho de similares características a los enunciados, aun cuando no exista habitualidad.

El término similares deja explícito que existen otros derechos no enumerados especialmente por la disposición legal, que están igualmente incluidas en ella por su semejanza con los enunciados. Se plantea entonces si la cesión de una posición contractual en un fideicomiso puede quedar comprendida dentro de la concepción de similares empleada por la norma, en cuanto a la transferencia de derechos que implica.

El organismo fiscal tuvo oportunidad de expedirse en relación con el alcance que cabe imprimir al término «similares» utilizado por el legislador, sosteniendo que a efectos de que resulte de aplicación el artículo bajo análisis, el derecho que se transfiere deberá contener un bien que por su naturaleza únicamente pueda ser objeto de una actividad comercial, o bien que se halle afectado a la actividad comercial del sujeto que lo transfiere. A modo de ejemplo, se citan las concesiones de servicios públicos o de otro tipo. (10)

En el mismo sentido se orienta el análisis realizado por el fisco respecto del tratamiento que en el Impuesto a las Ganancias cabe dispensarle a la cesión de derechos por parte de personas físicas, concluyendo que no queda comprendida dentro del alcance del art. 45, inc. h). (11)

Nuestra opinión

En lo que hace al análisis armónico del art. 2º y del art. 45 de la ley entendemos que tiene preeminencia la concepción general de ganancia prevista en el art. 2º, por lo que se deben verificar los requisitos previstos en el mismo para que la ganancia quede comprendida dentro del objeto del impuesto, concretamente ello implica que sea susceptible de habitualidad. Lo dicho, claro está, con salvedad de las ganancias enumeradas en el art. 45 que explícitamente han sido previstas por el legislador como una excepción al principio del fuente aplicable a personas físicas -inc. h) del art. 45-. El propio organismo fiscal se ha expedido en este sentido. (12)

Por otra parte, en cuanto al posible encuadre de la ganancia resultante de la cesión de una posición contractual en un fideicomiso dentro del inc. h) del art. 45, coincidimos con la doctrina que señala que dicha cesión no queda comprendida en el mismo, puesto que no comprende la cesión de un bien afectado a una actividad comercial, ni un bien que por su naturaleza únicamente pueda ser objeto de una actividad comercial. (13)

En conclusión, entendemos que sólo podría considerarse dentro del objeto del impuesto el resultado proveniente de la cesión de una posición contractual en un fideicomiso en aquellos casos de personas físicas en los que se verifique -cuestión de hecho y prueba- que dicha persona se dedica como actividad habitual a ser parte como fiduciante/beneficiario de contratos de fideicomisos y a ceder en forma periódica dichas posiciones contractuales con el propósito de obtener un lucro.

Sin perjuicio de lo expuesto hasta aquí, como cuestión adicional que hace a la definición de renta susceptible de habitualidad, cabe considerar en el análisis el requisito referido al mantenimiento de la fuente productora previsto en el art. 2º, puesto que podría argumentarse que con la cesión de la posición contractual en un fideicomiso se extingue la fuente de la renta, lo que dejaría a la ganancia obtenida al margen del impuesto.

El proyecto de reforma del Plan Antievasión III

El proyecto de reforma elaborado por la AFIP establece la incorporación de un artículo al texto de la Ley del Impuesto a las Ganancias que dispone que en el caso de una cesión de derechos del beneficiario de un fideicomiso de construcción a favor de un tercero, deberá considerarse ganancia neta a los fines de la determinación del impuesto:

a) Cuando se trate de cesión de derechos efectuada por el beneficiario original que no revistiese la calidad de fiduciante del fideicomiso: el valor obtenido de dicha cesión.

b) En el caso de cesión de derechos efectuada por el beneficiario original que revistiese la calidad de fiduciante del fideicomiso: el importe que resulte de deducir del valor obtenido de dicha cesión el valor impositivo que tales bienes tuvieran para el fiduciante a la fecha de ingreso al patrimonio del fideicomiso.

c) En las sucesivas cesiones de derechos: el importe que resulte de deducir del valor obtenido de dicha cesión la suma abonada para la adquisición del mismo.

De la trascripción efectuada, entendemos que la modificación que se proyecta no altera ni aporta mayores precisiones respecto de las distintas cuestiones desarrolladas en el presente trabajo, sino que sólo se limita a establecer las pautas a seguir a efectos de cuantificar la base imponible del impuesto ante una cesión de derechos en un fideicomiso.

Observamos que no se proyecta modificación alguna en el art. 45 de la ley que disponga específicamente incluir como ganancia gravada a aquella proveniente de una cesión de tal naturaleza, por lo que cabe concluir que resultará de aplicación la concepción general de ganancia establecida en el art. 2º.

Entendemos que si la pretensión del fisco fuese alcanzar con el tributo a la renta proveniente de dicha cesión, ello exigiría una modificación al art. 45 que especialmente así lo disponga y que defina la no sujeción al requisito de habitualidad, tal como ocurre con el texto actual del inciso h).

En síntesis, ante la ausencia de dicha previsión legal expresa y en los términos que se proyecta la reforma, esa ganancia sólo quedará comprendida dentro del objeto del impuesto en la medida que se verifiquen los presupuestos contemplados en el artículo 2º de la ley del gravamen.

(*) Miembros del estudio Lisicki, Litvin & Asociados.

1) Con fecha reciente el organismo fiscal emitió la Resolución General (AFIP) Nº 3.312 (BO del 19/04/12) que crea un nuevo régimen de información aplicable a fideicomisos -financieros y no financieros, constituidos en el país y en el exterior-. Es de interés señalar que en su Título II se instrumenta un procedimiento de registración de determinadas operaciones a través del sitio web de la AFIP, entre las cuales quedan comprendidas las transferencias o cesiones gratuitas u onerosas de participaciones o derechos en fideicomisos (art. 6º, inc. c).

2) Mosset Iturraspe, Jorge, Contratos, Rubinzal Culzoni, Santa Fe, 2005, p. 358.

3) Kiper, Marcelo y Lisoprawski, Silvio, Tratado de fideicomiso, 3a. ed. actualizada, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2012, p. 874.

4) Kiper, Marcelo y Lisoprawski, Silvio, op. cit., p. 875

5) Dictamen (DAL) 49/03, del 08/08/2003, y Dictamen (DI ATEC) 12/10, del 30/03/2010.

6) Litvin, César, Impuesto a las Ganancias, 1a. ed., Buenos Aires, La Ley, 2011, p. 37/8.

7) Scalone, Enrique, Evolución de la Imposición sobre la renta en la República Argentina, 1a. Ed., Buenos Aires, Edicon, 2008, p. 126.

8) Dictamen (DI ATEC) Nº 48/03, del 18/07/03.

9) TFN, Sala A, del 11/12/2007.

10) Dictamen (DATyF) Nº 43/68, del 9/11/1968, citado por Reig, Enrique, Gebhardt, Jorge y Malvitano, Rubén, Impuesto a las Ganancias, 11 ed., Buenos Aires, Macchi, 2006, p. 82.

11) Resolución (SDG TLI) Nº 31/2009, del 04/09/2009.

12) Dictamen (DI ATEC) Nº 48/03, del 18/07/03, criterio que fuera reiterado en el Dictamen (DI ATEC) Nº 35/04, del 26/05/04.

13) Almada, Lorena y Matich, Cecilia, Fideicomisos: situaciones fácticas a tener en cuenta, Ámbito Financiero, Novedades Fiscales, 28 de Noviembre de 2006.

Fuente:  Ambito.com 09-05-12

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