1. El Data Fiscal. Acceso público a datos del contribuyente

La Resolución General Nº 3377, publicada en el Boletín Oficial del 29/8/2012, reemplaza el “formulario Nº 960 – Exija su factura” que deben exhibir en sus locales de venta, locación o prestación de servicios los contribuyentes que se encuentren obligados a emitir comprobantes respaldatorios de sus operaciones con consumidores finales, por un nuevo formulario “interactivo”  (Formulario Nº 960/NM - "Data Fiscal"), que, a diferencia del formulario anterior, tendrá impreso un código de respuesta rápida (QR).

 

El Formulario Nº 960/NM - "Data Fiscal" deberá ubicarse en un lugar visible y destacado próximo a aquel en el que se realice el pago de la operación respectiva, cualquiera sea su forma, de manera tal que permita acercar un dispositivo móvil (teléfono inteligente, "notebook", "netbook", tableta, etc.) provisto de cámara y con acceso a "Internet", a una distancia máxima de UN (1) metro para proceder a la lectura del código de respuesta rápida (QR) impreso en el mismo, por parte del público en general y de los agentes de esta Administración Federal, sin que otros formularios, carteles, avisos, letreros, etc., impidan su rápida localización (énfasis nuestro).


2. Análisis crítico

2.1. Se vulnera el secreto fiscal y con ello el Derecho a la intimidad del administrado

La intimidad es la parte de la vida de una persona que no ha de ser abordada por terceros. Dentro de ese “ámbito privado” se incluye cualquier información que se refiera a sus datos personales, relaciones, salud, correo, comunicaciones electrónicas privadas, etc. Es el derecho que tienen las personas de poder excluir a los demás individuos del conocimiento de sus sentimientos y comportamientos personales.

El derecho a la intimidad está reconocido constitucionalmente. Así, el artículo 19° de la Constitución Argentina, en su primera parte, ordena que las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están solo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad de los magistrados.

Con relación a ello, la Declaración de los Derechos Humanos de la Asamblea General de las Naciones Unidas de 1948 establece en su artículo 12° que “Nadie será objeto de ingerencias arbitrarias en su vida privada, su familia, su domicilio o su correspondencia ni de ataques a su honra o a su reputación. Toda persona tiene derecho a la protección de la ley contra tales ingerencias o ataques”. Así como también están protegidos por la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (1948), en el Pacto sobre Derechos Civiles y Políticos aprobado en Asamblea de las Naciones Unidas (1966) y en la Convención Americana sobre Derechos Humanos, suscripta en San José de Costa Rica el 22.11.69, la que fuera expresamente ratificada por el Estado argentino por ley 23.054  del 1.3.84. Luego de la reforma constitucional del año 1994 estas normas tienen jerarquía constitucional conforme el artículo 75° inciso 12 C.N.  (CNCom, esta Sala, in re “Neustadt, Bernardo c/Ediciones de la Urraca S.A.”, del 30/7/04).

El derecho a la intimidad es un valladar que protege la autonomía del individuo frente a los demás, y de las posibles injerencias indebidas de los poderes públicos, sus órganos y sus agentes.

La intimidad es una necesidad humana y un derecho natural del hombre, por lo tanto,  es anterior a su regulación positiva. La privacidad es un derecho inherente de la persona con independencia del sistema jurídico positivo bajo el cual está tutelado por el derecho. Su condición de derecho natural le viene por tratarse de un señorío que se tiene como propio en relación con la naturaleza humana. Es el dominio que la persona tiene sobre sí misma, su vida, sus actos, su intimidad, su honor. Es la potestad de tener la iniciativa y el gobierno de sus actos.

La consagración constitucional del derecho a la intimidad implica que el individuo está dotado de un poder jurídico sobre la información relacionada a su persona y a su ámbito familiar, pudiendo imponer a particulares o poderes públicos su voluntad de no proporcionar dicha información y/o prohibiendo su difusión. Los poderes públicos están obligados, paralelamente, a extremar los recaudos para hacer efectivo aquel poder del que gozan los individuos a fin de preservar de potenciales agresiones a ese ámbito privado.

En un Estado democrático el ideal de justicia implica dotar al hombre de un espacio de libertad jurídicamente relevante, tan amplio como resulte necesario para desarrollar su personalidad, de modo tal de procurarle un status jurídico que le otorgue capacidad de derecho. La negación absoluta es equivalente a esclavitud e incapacidad total de derecho. Ello conlleva a reconocerle al hombre un área de intimidad donde una porción de libertad queda protegida de toda interferencia arbitraria del Estado.

En dicho contexto el artículo 101 de la Ley Nº 11.683 dispone:

Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los responsables o terceros presentan a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos.

Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, están obligados a mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores jerárquicos.

Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales, debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele datos referentes a terceros.

Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o procedimientos que por la ley deben quedar secretos.

El instituto del secreto fiscal, viene a reglamentar en materia de derecho tributario a través de una norma infraconstitucional, a los artículos 18° y 19° de la Constitución Nacional, que tutelan el derecho a la intimidad  de los individuos. Viene a garantizar a los particulares que sus declaraciones sólo revestirán una finalidad fiscal, quedando al margen de toda divulgación.

La ley otorga al Estado el derecho a conocer la información propia de la esfera privada de los individuos que resulte tributariamente relevante para fiscalizar el adecuado cumplimiento de las obligaciones del contribuyente, pero a condición de que los elementos colectados queden protegidos por un manto de reserva que solo puede ser levantado en circunstancias excepcionales.

Sin embargo, a renglón seguido, el artículo transcripto señala:

No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales, la Administración Federal de Ingresos Públicos, dependiente del Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y condiciones que ella establezca.

La publicación de la nómina de los contribuyentes y/o responsables que registren deudas por impuestos implica que un dato que circula en el interior del organismo fiscal, que es el encargado de recaudar impuestos, pasa a circular por fuera del Estado. Esto contradice el secreto fiscal y vulnera el derecho que tutela la intimidad de los particulares.

El legislador no está facultado para vulnerar la esencia de un derecho fundamental, entendiéndose por núcleo esencial aquél sin el cual un derecho deja de ser lo que es, o dicho en otras palabras, lo que tipifica al derecho fundamental y constituye su esencia.

El dato, es decir, la falta de presentación de declaraciones juradas, la falta de pago de obligaciones exigibles, los montos resultantes de las determinaciones de oficio firmes y los ajustes conformados, las sanciones firmes por infracciones formales o materiales y el nombre del contribuyente o responsable y el delito que se le impute en las denuncias penales, es relevante para la función que debe realizar el organismo fiscal. Sin embargo, no existe fundamento alguno que haga relevante la transmisión pública de esos datos.

Es arbitraria la autorización otorgada por la Ley Nº 11.683 a la Administración Federal de Ingresos Públicos, pues es a dicho organismo fiscal, y sólo a él, a quien le incumbe la responsabilidad de hacer efectivo el cobro de las obligaciones tributarias, para lo cual cuenta con los instrumentos jurídicos necesarios. La publicación de los datos señalados, que califican dentro de la esfera privada de los administrados, no es necesaria a los fines para los cuales ha sido creado el organismo fiscal, debido a que éste posee el privilegio de hacer cumplir las obligaciones tributarias a través de la jurisdicción coactiva.

La Resolución General 3377 de la AFIP que reglamenta el Data Fiscal, así como la desmedida atribución conferida al organismo fiscal por el quinto párrafo del artículo 101 de la Ley Nº 11.683, afectan al núcleo esencial del derecho fundamental a la intimidad, con el agravante que el universo de la información privada que obliga al contribuyente a exponer públicamente aquella Resolución General es de mucho mayor alcance y contenido y, por lo tanto, es mayor aún la transgresión constitucional.

 

2.2. Se vulnera la garantía del debido proceso y el principio de proporcionalidad de la pena

Por otra parte, lo que para el Fisco es deuda o contravención para el administrado puede no serlo. En efecto, si la deuda reclamada o la contravención imputada es impugnada por el administrado, la exhibición pública de un hecho que no ha sido aún ratificado por la Justicia lo expone al descrédito social, mediante la publicidad de un dato que podría devenir en falso, a contrapelo del estado de inocencia que ampara al particular.

La facultad otorgada por la Ley Nº 11.683 a la AFIP para difundir información sensible situada en el ámbito de intimidad del administrado, así como el deber que impone la Resolución General Nº 3377 de la AFIP en cabeza de los comerciantes de exhibir públicamente su conducta fiscal, constituyen, por su naturaleza, una verdadera sanción para quienes, a juicio de la AFIP, califican como transgresores de obligaciones y deberes tributarios. Conforme a ello, quien no ha pagado la deuda que el Fisco reclama o no ha cumplido con deberes formales, ha incurrido en una infracción o un delito, sin que para darle a dicha conducta tal carácter se hayan respetado previamente los derechos de rango constitucional que amparan a los administrados, entre ellos la garantía del debido proceso.

El contribuyente o responsable desacreditado públicamente se ve privado de acceder a la justicia con el objeto de evitar que se consume la sanción. Téngase en cuenta, además, que la deuda reclamada por el Fisco o la imputación de infractor por incumplimiento de deberes formales efectuada por el organismo fiscal puede ser discutida en sede judicial y, en tal caso, podría la justicia declarar su improcedencia. Se trata de una sanción que lesiona un bien jurídico muy valioso para el administrado, en este caso, su dignidad y su descrédito a la vista de la sociedad.

Este accionar de la Administración denota una vocación de estigmatizar a la víctima en público, por la sola existencia de una deuda. Y ello presenta puntos de contacto con un enfoque que asigna a la existencia de deudas patrimoniales una relevancia tal, que justifica ir más allá del ámbito patrimonial del deudor para adentrarse en la afectación de derechos básicos de los ciudadanos, incluyendo en dicha apreciación incluso a la libertad de los deudores.

Ello nos traslada a épocas remotas ya superadas, cuando en el derecho romano, por ejemplo, en sus orígenes se verificaba un vínculo físico (libertad) entre deudor y acreedor, devenido luego en un vínculo jurídico garantizado sólo por el patrimonio del deudor y no por su libertad física.

Con el advenimiento de la Revolución Francesa fue prohibida la prisión por deudas. Posteriormente varios tratados internacionales declaran esta protección del deudor civil y comercial frente a la restricción de su libertad por el no pago de sus deudas. El artículo 11° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos proclama que ninguna persona podrá ser encarcelada solamente por no poder cumplir con una obligación surgida de un contrato. En el mismo sentido, el inciso 7 del artículo 7° de la Convención Americana de Derechos Humanos prescribe que no podrá nadie ser detenido a causa de deudas, salvo por deberes alimentarios.

En Argentina fue Sarmiento quien abolió la prisión por deudas a través de la ley 514 para causas civiles y mercantiles (1872) dejando como excepción los casos de quiebra mercantil y la insolvencia fraudulenta.

Aun cuando la sanción encubierta, es decir, la exposición pública de datos protegidos por el derecho a la intimidad, no está dirigida a privar de libertad ambulatoria al deudor por deudas tributarias, el bien jurídico afectado por la publicación tiene connotaciones similares, pues lesiona aspectos del derecho a la libertad que, aunque no se refieren a la libertad ambulatoria, constituyen para los particulares derechos inherentes a la persona humana, como el respeto a la dignidad definida como el derecho a que una persona sea considerada como fin de sí misma. Antes de la Revolución Francesa las personas eran sólo meros instrumentos para fines estatales, la declaración de los derechos del hombre aseguró a todas las personas que, por el hecho de ser tales, son dignas, libres e iguales ante la ley, debiendo tanto el Estado cuanto los particulares respetar los derechos que emanan de la naturaleza humana. La dignidad es lo que justifica la existencia de los derechos fundamentales y, con ello, el buen nombre y el libre desarrollo de la personalidad.

La plena efectividad de los derechos fundamentales implica reconocer que su titularidad no está restringida únicamente a los individuos considerados individualmente, sino que también la ostentan las organizaciones integradas por grupos de individuos que persiguen determinados fines lícitos, que necesitan resguardar determinados ámbitos de libertad que les garantice la completa vigencia del sustrato último del derecho fundamental. Las personas jurídicas y, entre ellas las sociedades mercantiles, disfrutan de los derechos fundamentales cuya naturaleza lo permite. Las personas jurídicas pueden ser titulares del derecho al honor, a la inviolabilidad de su domicilio y a cualquier otro derecho fundamental, lo que podría subsumirse en el concepto de libertad de empresa, la que tanto garantiza a la persona física cuanto a la persona jurídica. Las personas jurídicas, al igual que las personas físicas, disponen de una esfera de actuación reservada, la que opera como fundamento para reconocerle el derecho a una garantía que actúe de modo análogo a la intimidad y la vida privada para las personas físicas.

En un Estado democrático el ideal de justicia implica dotar a los particulares de un status jurídico que le otorgue capacidad de derecho, lo que equivale a reconocerle un área de intimidad en la cual el núcleo esencial del derecho a la libertad queda protegido de toda interferencia arbitraria del Estado.

No es concebible actualmente que el mero hecho de no pagar una deuda tributaria y, peor aún, de endilgarle una presunta omisión de cumplir deberes formales, implique someter al deudor a una sanción que vaya más allá del pago de una multa. La pena debe guardar relación con la naturaleza de la infracción pues, de acuerdo con el principio de proporcionalidad de raigambre constitucional, las penas deben ser proporcionales a la entidad del delito cometido. Deben descartarse, pues, aquellas que priven a los infractores de bienes jurídicos tan preciados como la libertad, entendida tanto desde el punto de vista ambulatorio como desde el punto de vista de la dignidad y el buen nombre y, con ello, el libre desarrollo de su personalidad o de su empresa. La sanción pecuniaria (multa) es suficientemente retributiva del daño que la omisión del pago ocasiona a la sociedad, sin que tal omisión justifique el ataque a bienes jurídicos del deudor que lo expongan al escarnio público por el mero incumplimiento de su obligación fiscal, el cual puede obedecer a circunstancias ajenas a su voluntad como ser la insuficiencia de recursos económicos.

La sanción a través de la estigmatización pública mediante la difusión de datos que deben quedar protegidos por un manto de reserva, tal como está concebida la Ley Nª 11.683 y la que exhibe la Resolución Nº 3377 bajo comentario, al coaccionar al contribuyente a exhibir datos personales, está prevista para ser aplicada automáticamente en las condiciones y oportunidad que así lo resuelva la AFIP, sin que para ello la ley de procedimientos tributarios establezca la obligación de que dicho organismo tenga en cuenta, además, si el hecho objetivo de la falta de pago, debe serle imputado subjetivamente al deudor por un actuar doloso o culposo. Con ello se conculca el principio cardinal de Derecho Penal de que no hay pena sin culpa.

La potestad conferida por la ley al Poder Ejecutivo es arbitraria, así como lo es la Resolución Nº 3377, y, por lo tanto ambas son ilegítimas, por que vulneran el secreto fiscal y con ello el Derecho a la intimidad del administrado, por la desproporción de la pena con relación a la naturaleza de la infracción incurrida, por la circunstancia de que se priva al particular de ejercer su derecho de defensa con relación a una sanción que, por su condición de tal, siempre debe merecer la protección jurídica del imputado, de conformidad con los preceptos constitucionales. Agrava la situación el hecho de que cualquier iniciativa del particular en sede Judicial para neutralizar la pena llegaría tarde porque el castigo ya habría sido consumado y sólo le quedaría a aquél una acción judicial reclamando la reparación por daños y perjuicios.


2.3. Se vulnera el principio de publicidad del acto administrativo

El acceso público a datos del contribuyente que reglamenta la Resolución General de la AFIP mediante el denominado Data Fiscal, implica que el organismo recaudador, por el mero hecho de merodear por los establecimientos comerciales, está en condiciones de obtener información de los mismos con el objeto de procesarlas en el ámbito interno de dicho organismo, de manera que sobre la base de la información así obtenida, pueda iniciar una inspección individualizada sobre aquellos contribuyentes que exhiban una situación irregular.

En realidad, con dicho alcance, el Data Fiscal se inscribe dentro del marco de la denominada “inteligencia fiscal” o “fiscalización especializada”, nueva técnica investigativa basada en la planificación previa a fin de orientar la búsqueda hacia aspectos claves de la situación del contribuyente con el propósito de alcanzar mayor eficiencia en el ejercicio de contralor, en vez de realizar la inspección de manera automática e indiscriminada. La idea central es que la inspección tome conocimiento de las principales presunciones de evasión de cada actividad económica y diseñar estrategias de fiscalización más efectivas para atacar esas hipótesis evasivas.

La fiscalización especializada se apoya en abundante información, la que es clasificada en función del objetivo al que se dirige el estudio seleccionado. En dicho contexto, la base de datos del organismo fiscal se nutre de antecedentes obtenidos de fuentes diversas y dicha circunstancia nos impone la necesidad de evaluar el origen de ésta y el modo de obtener la información, con el objeto de juzgar la legitimidad del procedimiento utilizado para su acopio.

Una parte importante de la información colectada proviene de los regímenes generales de información y de los requerimientos sectoriales efectuados por Divisiones dependientes de la Dirección de Análisis de Fiscalización Especializada de la AFIP, y también de los regímenes de retención y de percepción, carga pública que afecta a los administrados y, en especial, a los terceros ajenos a la relación jurídica tributaria que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria a cargo de los contribuyentes. Este modo de obtener información no se compadece con los principios fundamentales que amparan a los particulares, derivándose de ello la conclusión de su falta de legitimidad como procedimiento administrativo tendiente a combatir la evasión.

En este aspecto, bajo el ropaje de legalidad que exhiben los regímenes generales de información creados por el organismo fiscal y los pedidos especiales de los jefes de División sectoriales, destinados a proveer datos con presunta trascendencia fiscal, subyace la razonable duda acerca de su legitimidad. Ello así, en razón de que la imperativa manera de obtener información de los administrados, en su calidad de denunciante de datos ajenos, no parece un procedimiento compatible con los derechos individuales consagrados constitucionalmente.

Al respecto cabe señalar que solamente deberían integrar el universo de los antecedentes que el organismo fiscal esta legitimado a administrar, aquellos datos obtenidos mediante procedimientos que no impliquen lesión a los derechos fundamentales de los administrados.

La actuación de la Administración Pública, en cuanto a su vinculación con los particulares, se encuentra sujeta a las reglas generales de transparencia y publicidad, que reglan la actividad de los organismos estatales en un Estado de Derecho.

Atendiendo a las posibles consecuencias de todo orden, incluso penales, a las que podría conducir una actuación administrativa de verificación, ésta debe armonizarse con los preceptos constitucionales para que resulte eficaz para extender sus efectos al terreno penal tributario o infraccional.

Es imperativo que el organismo fiscal ejecute con prudencia las tareas de fiscalización para las que ha sido creado y que han sido establecidas por ley, para no lesionar los derechos de los administrados. El camino a transitar es la vía natural que provee a dicho organismo la Ley 11.683, aplicando los recursos humanos y las técnicas de relevamiento universalmente reconocidas, la cual posibilita actuar en armonía con las garantías que amparan a los administrados, permitiendo alcanzar el propósito fiscalizador sin mengua de tales garantías. Nótese que estas inspecciones de campo se inician siempre con la notificación por escrito al contribuyente informándolo del comienzo de la inspección, con lo cual éste está en condiciones de colocarse bajo el paraguas protector de los derechos y garantías que lo tutelan. Con ello se respeta el principio de publicidad del acto administrativo.

En cambio, las tareas de inteligencia fiscal son de índole interna, pues son desarrolladas por la AFIP puertas adentro y, por ello, no son conocidas por el contribuyente. En dicho contexto, deben extremarse las precauciones para no lesionar derechos individuales pues, de lo contrario, las actuaciones administrativas podrían resultar ineficaces en el plano jurídico.

Las tradicionales inspecciones rituales, dentro de cuyo marco se realizan requerimientos a los contribuyentes, aportan un procedimiento garantizador sin mengua de los derechos individuales consagrados por nuestra Constitución.

En efecto, la publicidad del acto administrativo a través de la notificación fehaciente efectuada por alguno de los medios previstos por el artículo 100° de la Ley N° 11.683 (t.o.1998) constituye una garantía a favor de los administrados, ya que sólo así éstos pueden imponerse de la existencia y contenido del acto, pudiendo, sobre esta base, articular las defensas y medidas de control que el caso amerite. Adviértase, que la eficacia del acto administrativo se adquiere mediante su publicidad o comunicación al administrado.

No debe soslayarse el debido respeto al principio de publicidad apelando a vías indirectas u oblicuas, tales como obligar a cualquier persona a aportar información de terceros o coaccionar al contribuyente para autodenunciarse, para luego utilizar esa información con fines sancionatorios.

Para que un acto emitido por la Administración Pública constituya un “acto administrativo”, es imprescindible que al hacerlo la Administración Pública actúe en su calidad de tal[1], ejerciendo para ello su normal capacidad de derecho público; es decir, la Administración Pública debe actuar en su carácter de órgano esencial de la estructura del Estado[2]. El ejercicio de las potestades públicas es lo que posibilita la emisión de actos administrativos.

No puede hablarse de acto administrativo si la autoridad estatal no actúa “en ejercicio de sus propias funciones administrativas”, pues sólo estas son productoras de efectos jurídicos. Dado que los efectos de dicho acto trascienden la órbita propia de la Administración Pública para irradiar sus efectos en la esfera jurídica del administrado, todo el camino por el cual transite la Administración, desde el inicio, debe regirse por el principio de la publicidad.

El acto administrativo que impone sanciones, para que sea eficaz jurídicamente, debe estar precedido de un procedimiento, también administrativo, respetuoso del debido proceso legal. No basta con la notificación del acto administrativo que concluye con una incriminación en contra del administrado y la correlativa aplicación de sanciones para sostener que ha sido cumplido el requisito de la publicidad oportuna del acto. La notificación al administrado del inicio del procedimiento que habrá de desembocar en alguna imputación en su contra, se torna en un requisito previo indispensable para prevenirle de las posibles consecuencias derivadas del mismo, a fin de que el interesado pueda estar en condiciones de ubicarse dentro del marco garantizador consagrado por la Constitución Nacional y, en base a ello, pueda asegurarse de que sus derechos no sean conculcados.

Y cuando el Fisco obtiene información a través de procedimientos oblicuos a espaldas del contribuyente u obligándolo a dar información perteneciente a su ámbito privado e intimo, está violando garantías constitucionales que protegen al administrado, tales como el derecho a la intimidad, el derecho a no declarar contra si mismo, el derecho a la defensa en juicio, el derecho a saber que está sometido a contralor fiscal mediante la publicación del procedimiento administrativo correspondiente a través de la notificación que el organismo fiscal está obligado a realizar.

La utilización de medios de información indirectos  u oblicuos, cuando el organismo fiscal no ha acreditado aún la realización de las etapas necesarias y previas que consoliden una presunción razonable que justifiquen su necesaria ejecución, importa la supresión de etapas en la tarea de fiscalización, que quita fundamento legal al requerimiento efectuado.

Con relación al tema que motiva este trabajo, esta situación podría verificarse, por ejemplo, con respecto a la información relacionada con la cantidad de empleados declarados. En efecto, si el número de empleados detectados por el funcionario público en el domicilio del comercio es superior al que surge del Formulario Nº 960/NM - "Data Fiscal", el conocimiento de tal irregularidad lo ha adquirido dicho funcionario del cotejo efectuado entre dicho formulario y la inspección ocular, apelando al sentido de la vista. Esto es lo que haría el mismo funcionario dentro del marco de una inspección de campo, cuya legitimidad depende de la comunicación mediante nota dirigida al contribuyente informándole el inicio de la misma y cuyo procedimiento de fiscalización está gobernado por los derechos fundamentales que tutelan al administrado, a los cuales éste está en condiciones de acudir a condición de que se le informe que se le ha iniciado un procedimiento investigativo, conforme al principio de publicidad del acto administrativo, cosa que no ocurre cuando el funcionario público actúa ocultamente.

Por fuera de la realidad objetiva en punto a la presunta ilicitud en la actuación del contribuyente y la existencia de evidencia incriminatoria, se yergue el valladar de las garantías constitucionales que lo protegen. Se ha dicho, no sin razón, que los abusos de unos no vuelven lícitos los delitos de los otros ni dejan de lado una realidad intangible, como la existencia de dicha evidencia incriminatoria. Sin embargo, la Corte ha manifestado que la Justicia se vería seriamente resentida si quienes deben velar por que las leyes sean cumplidas son los primeros en violarlas y si quienes tienen como función aplicar e interpretar la ley (Poder Judicial) basan un juicio de reproche penal en la prueba obtenida mediante la comisión de otro delito. Es el mandato constitucional el que ha establecido la regla de exclusión en materia penal y quienes deben velar por el cumplimiento de las leyes deben observar la ley y la Constitución. La ignorancia de las obligaciones que pesan sobre los funcionarios públicos puede ser la causa de que un delito quede impune. La observancia plena de las garantías individuales es la que determina la validez constitucional de ciertas prácticas. El reconocimiento de la idoneidad de lo que es fruto de un procedimiento ilegítimo equivale a admitir la utilidad del empleo de medios ilícitos en la persecución penal.

En conclusión, las razones expuestas también tiñen de ilegitimidad a la Resolución General Nº 3377 que reglamenta el Data Fiscal y con ello el acceso público a datos de los contribuyentes.


2.4. Se vulnera
el principio de inocencia y el de que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo

Mediante la Resolución Nº 3377 la AFIP obliga al contribuyente, bajo coacción, a exhibir datos que son propios del ámbito de su intimidad, lo que importa para este el reconocimiento de hechos que podrían derivar en una afirmación confesoria, violándose, así, la garantía constitucional de la incoercibilidad del imputado como órgano de prueba del artículo 18 de la Constitución Nacional.

Aún cuando los datos que surgen del Formulario Nº 960 / NM – Data Fiscal han sido provistos por la AFIP y, por lo tanto, su exposición pública no debería representar para el comerciante una autodeclaración en su contra pues dicho instrumento se integra con información provista por el organismo fiscal, la circunstancia de exigírsele que el formulario lo ubique en un lugar destacado de su establecimiento, sin que para ello dicho instrumento aclare que la información no proviene de sus propios dichos, viene a convertirse en una especie de autodenuncia de su comportamiento fiscal, lo que estaría en pugna con el principio de que nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, en tanto de ello puedan derivarse consecuencias sancionatorias posteriores.

La evidencia del comportamiento fiscal del contribuyente a través del Formulario bajo comentario, publicitado bajo coacción, instala en la comunidad una especie de confesión que condiciona a la opinión pública por la apariencia de legitimidad que ostenta dicho instrumento y por el hecho de que sea el mismo “infractor” el que se exhibe en tal condición.

Por ello, debemos recordar que, como corolario del derecho de defensa se desprende el principio por el cual nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo, por cuyo imperio el imputado se convierte en un sujeto incoercible dentro del campo del derecho procesal penal, actuando dicho principio, pues, como valladar frente a la coerción ejercida por el organismo fiscal. En mérito a lo expuesto el contribuyente tiene la facultad de abstenerse de declarar sin que el silencio pueda interpretarse como elemento de prueba en su contra (artículo 296°, Código Procesal Penal) y en caso de que lo hiciera su declaración debe ser voluntaria y libre, sin que pueda mediar ningún tipo de coacción o coerción.

El derecho a no declarar contra sí mismo, reconocido expresamente por el artículo 18° de la Constitución Nacional, está ligado al principio de inocencia, implícitamente aceptado por la Carta Fundamental y expresamente en la Convención Americana de Derechos Humanos y en el Pacto de Derechos Civiles y Políticos, incorporados a nuestra Constitución por la reforma del año 1994 y se fundamenta en el respeto a la libertad y dignidad humana.

Hace ya mucho tiempo quedó superada la vieja concepción inquisitiva que veía al imputado como fuente de información para averiguar la verdad material, lo que dio lugar a excesos en contra de aquél, mediante el empleo de prácticas abusivas que incluían a la tortura, como medio para llegar a la confesión. La evolución operada en este aspecto obedece, sin dudas, a la convicción de que obligar a una persona a responder bajo juramento si es culpable o inocente, venía a constituirse en una violación de sus libertades individuales, lo que dio lugar a la aparición de la garantía de la no autoincriminación.

El derecho a la no incriminación proviene del respeto a la dignidad de la persona humana y, en palabras de San Martín Castro[3] la no incriminación constituye un Derecho humano, que permite que el imputado no pueda ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable. El inculpado, protegido por la cláusula de no autoincriminación, conserva la facultad de no responder, sin que pueda emplearse ningún medio coactivo ni intimidatorio contra éste y sin que quepa extraer ningún elemento positivo de prueba de su silencio.

Por su parte, Binder[4] señala que la declaración del imputado no puede considerarse como fuente de prueba en sentido incriminatorio sino como expresión del derecho a defenderse. En otras palabras, el irrestricto respeto por el sistema garantista, implica que la declaración del imputado no pueda utilizarse en su contra. Sus propios dichos deben ser valorados de acuerdo a su posición adversarial, como un medio de defensa; cuestión distinta es que el imputado haciendo uso de su mejor derecho decida confesar su culpabilidad.

Tanto la declaración cuanto el guardar silencio son expresiones del derecho de defensa y, ambas, son igualmente legítimas. La inviolabilidad del derecho de defensa deriva en la incoercibilidad del imputado, por cuyo imperio nadie puede ser obligado o inducido a declarar contra sí mismo.

De ello se deduce que las exigencias impuestas a los contribuyentes por la Resolución Nº 3377, constituyen una expresión de presión coercitiva que deslegitima su pretendida finalidad represiva. En efecto, la exposición pública de los datos privados en la forma establecida por dicha Resolución, devendría en que los consumidores o los funcionarios del organismo fiscal podrían obtener de dicha fuente la información que de origen a un sumario con consecuencias sancionatorias, con clara violación al principio de no declarar contra sí mismo que le asiste al contribuyente. Por otra parte, la exhibición de un Formulario que denote incumplimientos por parte del comerciante genera la “apariencia exterior” de un reconocimiento de su parte con relación a las conductas reprochadas.

El estado de inocencia, la inviolabilidad del derecho a la intimidad y la incoercibilidad del imputado como órgano de prueba, constituyen principios constitucionales que apuntan a salvaguardar derechos fundamentales que influyen decisivamente en la valoración de la legitimidad del acto administrativo tendiente a la incriminación de los contribuyentes o responsables por incumplimiento de las obligaciones fiscales.

Pero, además, el derecho a no declarar contra sí mismo entronca con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia, es decir, la que sitúa la carga de la prueba en cabeza del acusador, en mérito a la cual no se puede hacer recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación.

Con motivo de la reforma constitucional del año 1994, por imperio del artículo 75° inciso 22, tienen jerarquía constitucional una serie de tratados internacionales entre los cuales se cuenta la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica) que, en su artículo 8°, consagra el derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable.

El derecho a no autoinculparse es un principio que rige tanto en un proceso administrativo cuanto judicial, en razón de lo cual su virtualidad no queda limitada a los procedimientos penales, sino que también se aplica en los procedimientos administrativos que concluyan con la imposición de sanciones y comprende el derecho a negarse a aportar cualquier información, oral o escrita, impidiendo que la información obtenida mediante coacción sea utilizada en un procedimiento sancionador posterior.

En este aspecto, en un Estado de Derecho, el propio Estado está obligado a asumir el rol de garante de este derecho mediante su tutela efectiva, impidiendo que el administrado se autoinculpe sin haber sido debidamente prevenido de los derechos que lo asisten y, dentro de ellos, el de no declarar contra si mismo.

 

2.5. Menoscabo a la libertad síquica. Coacción.

El dictado de la Resolución N° 3377 lleva implícita una amenaza dirigida a aquellos comerciantes que se encuentran, a juicio del organismo recaudador, en situación irregular frente a sus deberes y obligaciones fiscales. Dicho de otro modo, si no regularizan su situación frente al Fisco se exponen a la deshonra pública.

La coacción que la AFIP está facultada a desplegar sobre los particulares está expresamente reglamentada en la Ley Nº 11.683, y esta ley, juntamente con el Código Procesal Penal, fija sus límites, permitiendo el empleo de medios con los cuales se pueda alcanzar el objetivo de descubrir la verdad pero, al mismo tiempo, limita las medidas coercitivas para que las garantías constitucionales que amparan valores inherentes a la persona humana, no resulten desproporcionadamente lesionadas.

Ante una situación de crisis, la tutela de los derechos del individuo representa un valor más importante para la sociedad que el castigo del autor del delito: el fin no justifica los medios, y no pueden violarse garantías constitucionales con el pretexto de un interés social, que sólo debe ser alcanzado a través de los medios lícitos que la propia ley prevé.

La presión síquica o física no es un medio legítimo para descubrir la verdad. Ni siquiera los jueces están facultados a emplearla, pues frente a ella se levanta como escollo infranqueable el artículo 18° de la Constitución Nacional, que vela por la seguridad de las personas, estableciendo principios fundamentales que todos, sin excepción, deben respetar.

La actuación de los funcionarios públicos debe tener necesariamente una base moral, quedando incluido en dicha noción el concepto de “buenas costumbres” y el de “buena fe”, debiéndose ejercitar con absoluto respeto al orden jurídico y a la dignidad de los administrados. La íntima relación entre el derecho administrativo y la moral eleva a esta última a nivel de principio general.

El objeto de la actuación administrativa puede ser, en sí mismo, moral, pero ello debe complementarse con una manera también moral de alcanzarlo, de modo que la ética gobierne tanto al objeto cuanto al procedimiento empleado para concretarlo.

La actividad administrativa afecta derechos individuales, y durante la misma debe prevalecer la noción de lealtad entre el  funcionario y el administrado. Así como la conducta del particular es reprochada cuando no se guía por la buena fe y las buenas costumbres, o cuando no se ajusta a los preceptos normativos que establecen deberes y obligaciones a su cargo, también las acciones irregulares de los funcionarios que no se ajusten a dichas pautas son castigadas por el derecho.

Adviértase que el Código Civil en su artículo 21° proclama que las convenciones particulares no pueden dejar sin efecto las leyes en cuya observancia estén interesados el orden público y las buenas costumbres y el artículo 953°, del mismo Código, declara que son nulos como si no tuviesen objeto, los actos jurídicos que sean contrarios a las buenas costumbres o que se opongan a la libertad de las acciones o de la conciencia o que perjudiquen los derechos de un tercero.

Las acciones de los hombres que perjudiquen a un tercero u ofendan al orden y a la moral pública están sometidas a la autoridad de los magistrados, por interpretación contrario sensu del artículo 19° de la Constitución Nacional.    

Cuando se hiciere uso de amenazas para alarmar o amedrentar al administrado con el propósito de obligarlo a hacer o tolerar algo contra su voluntad se ataca su libertad síquica, impidiendo su autodeterminación, Se crea un estado de temor o inquietud, que impide el ejercicio pleno de su libertad, perturbando el normal ejercicio de su conciencia. Las amenazas anulan la determinación del sujeto, pues prevalece la voluntad ajena sobre la propia, quedando eliminada esta última totalmente tanto en su etapa de formación como en la de ejecución. La amenaza es una típica coacción que decide la voluntad del sujeto, impulsándolo o inhibiéndolos mediante la influencia decisiva que proviene del exterior de su ser.

Dado que los derechos fundamentales son la base del Estado de Derecho, éste está al servicio de la dignidad humana y del bien común. El respeto a los valores esenciales inherentes a la dignidad humana legitima al Estado. La fundamentalidad de los derechos viene dada por su relación con la dignidad humana, la que constituye, por un lado, el núcleo básico irreductible e irrenunciable del estatus jurídico de la persona y, por el otro, el elemento básico del ordenamiento jurídico.

Los derechos humanos son elementos esenciales del ordenamiento jurídico de la comunidad, en tanto y en cuanto dicho ordenamiento se establece como marco de una convivencia humana justa. En este aspecto, la moral es la forma de alcanzar la excelencia a la que debe propender dicha convivencia.

De conformidad con el artículo 953° del Código Civil, son nulos los actos ilícitos, contrarios a las buenas costumbres o prohibidos por las leyes, o que se opongan a la libertad de las acciones o de la conciencia, o que perjudiquen los derechos de un tercero, pues es como si no tuviesen objeto.

Quedan abarcados por la sanción de nulidad los actos que desconozcan la dignidad humana, entre los cuales merece una consideración especial aquel que implique una amenaza síquica sobre los administrados por incurrir en vicio por inmoralidad, el cual puede derivar, incluso, en la imputación de un delito contra el ejecutor de la amenaza.

El deber de colaboración de los administrados tiene, desde el punto de vista coercitivo, los límites establecidos por la Ley N° 11.683.


2.6. Denuncia de contribuyentes en situación irregular. Transferencia a los ciudadanos del deber y obligación de fiscalizar.

Se habilita un procedimiento para la realización de denuncias de irregularidades observadas en contribuyentes, cuya situación fiscal fue consultada mediante la lectura del código QR del formulario 960/NM.

El procedimiento detallado se describe en el micrositio http://www.afip.gob.ar/f960NM, alojado en el sitio web de la AFIP. Los aspectos más relevantes son los siguientes

Podrá denunciar, en pasos sucesivos, alguna, varias o todas las siguientes situaciones, mediante opciones específicas que figuran en la pantalla del dispositivo:

v      El domicilio del formulario NO es el mismo que el del local

v      No me entregó factura / ticket por mi compra

v      Vi más empleados trabajando que los que declara a la AFIP

Para finalizar la denuncia, deberá suministrar su número de CUIT, CUIL o CDI, y confirmar la denuncia.

Posteriormente, deberá ratificar la denuncia en el sitio web de la AFIP, mediante el servicio web con clave fiscal denominado "Denuncias F.960/NM"

Esto significa la posibilidad de que cada consumidor, en tanto tenga vocación de denunciante, se constituya en un comunicador de lo que, a su juicio, pueda ser una situación irregular de los contribuyentes, en la medida en que posean dispositivos aptos a tal fin, tengan CUIT, CUIL o CDI.

Frente a ello, no podemos menos que señalar que los deberes de colaboración que se reclaman a los ciudadanos tienen el límite impuesto por el principio de razonabilidad o proporcionalidad de raigambre constitucional. En efecto, la tarea fiscalizadora es un deber y una obligación del Poder Ejecutivo a través del órgano competente (AFIP), por mandato de la Constitución Nacional, el que debe supervisar “el ejercicio de la facultad del jefe de gabinete de ministros respecto de la recaudación de las rentas de la Nación” (artícuulo 99°, ap.10) y al jefe de gabinete, con responsabilidad política ante el Congreso de la Nación, le corresponde “hacer recaudar las rentas de la Nación” (artículo 100°, ap.7).  

Es decir, la tarea fiscalizadora es propia del Estado y no es razonable intentar una delegación de las mismas “hacia afuera” del aparato burocrático instando a la sociedad a proceder con delación o denuncia. Por el contrario, son los ciudadanos quienes, a través del mandato popular, han establecido en la Constitución Nacional el reparto organizacional de las funciones estatales. Y tal como ha dicho Cafferata Nores[5] si el Estado ha fracasado en sus métodos para perseguir la evasión, que organice otros, pero que no transfiera esta obligación que no ha cumplido a la sociedad en su conjunto, porque la democracia –y esto ha sido bien dicho- tiene como base a ciudadanos que participan y no a personas que se controlan mutuamente” (énfasis nuestro).

3. Palabras finales

El Estado Social y Democrático de Derecho está comprometido con el deber de solidaridad tanto como lo están los ciudadanos y, desde el punto de vista de la función recaudadora que le concierne al Fisco, su aporte para que dicha solidaridad alcance plenitud es, precisamente, realizar su tarea controladora eficazmente, mediante instrumentos respetuosos de los derechos fundamentales, aplicando para ello los recursos necesarios, velando por la libertad e intimidad de los administrados.

El derecho individual es tanto un derecho fundamental del hombre cuanto un bien colectivo, de modo que es inseparable la tutela de los derechos del individuo del interés de la colectividad. En dicho contexto, la satisfacción de las necesidades públicas está dada por el estricto respeto del interés privado de cada ciudadano.

Los derechos individuales y el interés social no deben verse como un enfrentamiento que implique su recíproca destrucción. Se trata, en cambio, de reforzar los intereses en juego a través de la protección equilibrada de los intereses individuales y colectivos, en vez de apelar a la eliminación paulatina de los derechos fundamentales, hasta anularlos pues, en un régimen republicano, la protección de ambos intereses atañe a la subsistencia de la sociedad.

Ante el dilema planteado y los valores en juego, es siempre preferible un mayor gasto público en la administración de los tributos que la restricción de los derechos fundamentales hasta el punto de anularlos.

Buenos Aires, 2 de octubre de 2012

Fuente: Estudio Osvaldo H. Soler

Estudio AGML : Estudio Contable Impositivo

Te 4571-6059

Cel 156-8021497

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[1] Ranelletti, “Teoría degli tai amministrativi speciali”, ps. 8 y 9.

[2] Marienhoff, Miguel S., “Tratado de Derecho Administrativo”, T. II, p.259.

[3] San Martín Castro, César, “Derecho Procesal Penal”, Vol. II, Grijley, Lima, p. 614.

[4] Binder, Alberto, “Introducción al Derecho Procesal Penal”, Ad hoc. Buenos Aires,1993, p.310

[5] Palabras pronunciadas por el diputado nacional Cafferata Nores durante el debate parlamentario de la Ley Nº 24765, con relación a la responsabilidad de los consumidores finales.