Por Resolución General N° 3358 la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) ha implementado un procedimiento a través del cual, dadas ciertas circunstancias, dicho organismo fiscal pueda disponer la cancelación de la inscripción de las sociedades comerciales en todos los registros habilitados por esa Administración Federal, incorporados o no al “ Sistema Registral”.

En dicho contexto, el artículo 1° de dicha Resolución establece: “Dispónese la cancelación de la Clave Unica de Identificación Tributaria (C.U.I..T.) de las sociedades comerciales regularmente constituidas y de los contratos de colaboración empresaria, que reúnan las condiciones previstas en esta resolución general.”

 

Aclarando el artículo 2° que quedan alcanzados por lo establecido en esta resolución general, exclusivamente, los siguientes sujetos:

 

a)      Sociedades Anónimas,

b)      Sociedades de Responsabilidad Limitada,  

c)      Sociedades Colectivas,

d)      Sociedades en Comandita Simple,

e)      Sociedades en Comandita por Acciones,

f)        Sociedades de Capital e Industria, y

g)      Contratos de Colaboración Empresaria.

 

Dichos sujetos serán evaluados periódicamente teniendo en cuenta el tiempo transcurrido desde la fecha de inscripción ante la AFIP y el cumplimiento dado a la obligación de presentar las respectivas declaraciones juradas.

 

Una vez practicada dicha evaluación la AFIP procederá a cancelar la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T) de los contribuyentes con fecha de inscripción –alta de Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.)- previa al 1° de enero del año inmediatamente anterior a la fecha del proceso de evaluación (para el primer proceso: antes del 1° de enero de 2011) en los casos en que se den las siguientes circunstancias:

 

Que:

 

a)      A la fecha de evaluación no registren altas en impuestos y/o regímenes, o

b)      No hubieren presentado declaraciones juradas determinativas desde el 1° de enero del año inmediato anterior a la citada fecha de evaluación, o

c)      Habiendo presentado declaraciones juradas en dicho lapso, no hayan declarado:

  1. ventas en el impuesto al valor agregado,
  2. 2.      ventas/ingresos en el impuesto a las ganancias,
  3. 3.      empleados, y
  4. 4.      trabajadores activos en “Mi Simplificación”.

 

El artículo 7° de la Resolución de marras aclara que la cancelación de la C.U.I.T. no obsta el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización que competen a la AFIP, ni implica liberación de las obligaciones materiales y formales a cargo de los sujetos alcanzados. Agregando a renglón seguido que la cancelación de la C.U.I.T. quedará sin efecto en caso que la Administración Federal realice al sujeto una fiscalización y de ella se derive un ajuste de los tributos a su cargo o cuando se haya dictado una resolución administrativa, contencioso-administrativa o judicial determinando tributos adeudados, aunque la misma sea objeto de impugnación o de recurso en sede administrativa, contenciosos-administrativa o judicial.

 

Mediante la Resolución N° 3358 la AFIP se aparta del procedimiento legitimador establecido por la Ley N° 11.683, conculcando principios fundamentales de rango constitucional, según veremos a continuación.

 


2. Análisis crítico de la Resolución General Nª 3358

 

2.1. Establece arbitrariamente una presunción

 

Esta Resolución General establece vía reglamentaria una presunción cuando se den ciertos indicios objetivos con relación a determinados contribuyentes, que la facultaría a cancelar la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.) de dichos sujetos.

 

En efecto, instala vía reglamentaria una presunción que, como tal, sólo puede prescribir una ley del Congreso de la Nación, al disponer que la circunstancia de que se den ciertos indicios objetivos con relación a determinados contribuyentes le permite al organismo fiscal “presumir” (aunque este no es el término utilizado por la norma) que se trata de sujetos “creados para funcionar como “carpetas” o “usinas” para el desarrollo de actividades ilegales de comercio exterior, ocultar el verdadero patrimonio de las personas físicas –y de esta manera simular una situación fiscal y patrimonial distinta a la real- o generar supuestas empresas que “tercerizan” servicios para planificar nocivamente la verdadera relación laboral de las empresas y los trabajadores entre otros”. El texto en cursiva es reproducción textual del segundo párrafo del Considerando de la Resolución.

 

Se impone recordar que mediante el instituto de la presunción el intérprete tiene por cierto lo dudoso y por seguro lo probable. Desde el punto de vista legal no se concibe la presunción sin la existencia de una ley que la establezca (nulla praesumtio juris sine lege). Es, pues, el reconocimiento que la ley impone u ordena el que le da a las presunciones la impronta para tener determinadas consecuencias jurídicas.

 

La presunción instalada por la Resolución General bajo comentario es una presunción relativa o juris tantum pues admite prueba en contrario ya que pueden destruirse aportando la prueba de que la deducción lógica admitida por la norma legal no ha tenido lugar en la realidad. La prueba, en tal caso, puede dirigirse tanto al indicio del cual se parte en la presunción cuanto a la presunción en sí misma.

 

Como puede observarse, el propósito de este tipo de presunciones es dispensar de tener que probar algo al sujeto a favor del cual se establezca.

 

El establecimiento de presunciones importa acudir a instrumentos sumamente delicados y a los que solamente deberá apelarse en los casos en que no puedan emplearse medios de prueba directos que demuestren cabalmente la situación invocada por el contribuyente.

 

La técnica consistente en apelar a las presunciones legales, queda legitimada en la ausencia de elementos reveladores del hecho que se desea establecer. Sostener lo contrario, es decir, que el Fisco pueda sin más aplicar lisa y llanamente las presunciones, a pesar de no poder demostrar la virtualidad del hecho desconocido, importa situar los caballos detrás del carro, con el único propósito de colocar la prueba en cabeza del contribuyente, en vez de investigar adecuadamente la naturaleza de la hipótesis de incidencia tributaria de manera de precisarla con exactitud tal que haga innecesario acudir a la presunción.

 

Lo que pretendemos puntualizar es que el recurso de aplicar presunciones no es una facultad a la que pueda apelar el organismo fiscal sin antes valorar la situación concreta sobre la base de elementos de juicio que arrojen luz sobre la cuestión a dilucidar. En otras palabras, el sistema de presunciones es inoperante en la etapa de la investigación cuando los elementos aportados por el contribuyente son válidos y suficientes. Las presunciones sólo adquieren virtualidad cuando no se dan tales extremos y, el único remedio para determinar la verdadera situación tributaria del contribuyente es recurrir a ellas.

 

Y la única manera que tiene el organismo fiscal para justificar el empleo de una presunción es mediante la realización de una inspección específica sobre el contribuyente, efectuada conforme al procedimiento garantizador previsto en la Ley N° 11.683.

 

En efecto, dicha ley establece el marco jurídico dentro del cual queda legitimada la actuación verificadora del organismo fiscal reglamentando los derechos que tutelan al inspeccionado mediante un procedimiento administrativo respetuoso de tales derechos proveyendo, además, los instrumentos con los que cuentan los administrados para neutralizar cualquier desborde en que aquel organismo pudiere incurrir mediante los recursos administrativos pertinentes y, llegado el caso, el administrado tiene la posibilidad de acceder a la justicia.

 

Mediante la Resolución bajo comentario, la AFIP elude someterse a los límites que a su actividad de verificación le imponen los derechos y garantías consagrados por la Constitución Nacional a favor de los administrados, entre los cuales se encuentran el derecho a ser oído, el de ofrecer y producir pruebas y el que manda que la decisión administrativa debe ser fundada y no arbitraria, así como la garantía de legalidad y razonabilidad de la actuación administrativa.

 

La presunción a la que acude el organismo fiscal ostenta el vicio de violar el principio de legalidad por haber sido establecida sin que haya mediado la sanción de una ley formal y, además, viola los derechos y garantías mencionados en el párrafo anterior.

 

Y aún cuando dicha presunción se establezca mediante la sanción de una Ley formal dicha ley carecería de legitimación por conculcar derechos constitucionales, como hemos visto precedentemente.

 


2.2. Establece una sanción encubierta

 

La Resolución Nª 3358 es una norma reglamentaria emanada de la AFIP que establece una sanción basada en una presunción, que no está prevista en la Ley N° 11.683 ni en ninguna otra, consistente en la cancelación de la Clave Única de Identificación Tributaria (C.U.I.T.), con clara afectación del principio de legalidad en materia penal que rige tanto respecto de los delitos penados por Ley Penal Tributaria cuanto de las infracciones sancionadas por la Ley N° 11.683. Recordamos en este aspecto que el artículo 18° de la Constitución Nacional, al establecer que nadie puede ser penado sin un proceso previo fundado en ley anterior al hecho del proceso, consagra una verdadera garantía en favor de la libertad individual poniéndola a cubierto de actos de la autoridad que importen un abuso o un arbitrario discrecionalismo del poder político.

 

Armonizada dicha norma con el artículo 19° del mismo cuerpo legal, que prescribe que nadie será obligado a hacer lo que la ley no manda ni privado de lo que ella no prohíbe, el viejo principio del "nullum crime, nulla pena sine praevia lege" puede ser reformulado sosteniendo que "está permitido hacer todo aquello que no esté expresamente prohibido por el Estado mediante una ley que con anterioridad al hecho cometido describa típicamente las conductas delictivas y especifique sus respectivas sanciones "[1].

 

Dos son los elementos centrales de la definición que debemos destacar:

 

a)      El concepto de "ley" y,

 

b)      el requisito de la "anterioridad".

 

En cuanto al primero, en la terminología constitucional sólo puede entenderse por "ley" a aquella norma emanada del Congreso y que fuera el resultado del procedimiento legislativo previsto en la misma constitución. Ello trae como consecuencia que el Poder Ejecutivo no podría por sí dictar normas definiendo delitos y sus sanciones, ni tampoco podría el Congreso delegar tales atribuciones en el poder administrador.

 

La exigencia de que la ley sea anterior al hecho del proceso tiene dos fundamentos: en primer lugar, ello permite a los habitantes conocer cuáles conductas son merecedoras de reproche y, en segundo lugar, impide que el legislador pueda incriminar conductas conociendo la identidad de quienes han incurrido en ellas con anterioridad al dictado de la norma.

 

La formación de una conciencia social en el individuo y la armonía institucional, han de lograrse mediante la sanción de las leyes y para que ello no sea perturbado, debe descartarse toda posibilidad de crear nuevas prohibiciones por parte del poder administrador o del magistrado judicial.

 

En modo alguno las prescripciones del artículo 7° del Decreto N° 618/97, que es la norma que el último párrafo del Considerando de la Resolución bajo análisis menciona como fuente de las facultades que la AFIP se atribuye, habilita a dicho organismo fiscal a dictar normas de contenido represivo.

 

Dentro de un ámbito constitucional tan sensible como lo es el principio de reserva, la legislación no autoriza al Administrador a establecer penas, por más encubiertas que ellas se exhiban.

 

Mediante el dictado de la Resolución N° 3358, se priva al contribuyente de acceder a los derechos que la normativa tributaria de naturaleza tanto formal y/o sustantiva le otorga, con clara afectación del derecho de defensa.

La eficacia jurídica del acto administrativo que impone sanciones presupone un procedimiento administrativo respetuoso del debido proceso legal, para que los administrados puedan ampararse en los principios garantizadores reconocidos por la Constitución Nacional y, por lo tanto, estén en condiciones de articular la defensa de sus derechos para que estos no se vean afectados arbitrariamente.

Admitir lo contrario importa tanto como consentir que el Estado, en ejercicio de su poder discrecional, pueda castigar al infractor utilizando métodos o procedimientos en pugna con los derechos individuales amparados por la Ley Fundamental de la Nación.

 

En consonancia con ello, si partimos de la premisa que el apercibimiento implícito que entraña la Resolución bajo comentario pretende coaccionar ilegítimamente al responsable para que adopte una determinada conducta la que, en este caso, es la de presentarse ante la AFIP para regularizar su situación tributaria, se advierte la existencia de una intromisión indebida del organismo fiscal dentro del ámbito de la subjetividad del contribuyente que merece protección legal.

 

La sanción prevista por la Resolución General 3312 afecta derechos fundamentales del sujeto hacia quien va dirigida, con lo cual no sólo cabe la declaración de nulidad de la misma por parte de la Justicia, que es quien tiene el control de constitucionalidad en nuestro país, sino además, tiene virtualidad suficiente como para evaluar una posible connotación en el campo del derecho penal, en tanto la conducta de la Administración Tributaria pudiera ser calificada como incursa en el delito de amenazas.

 

Buenos Aires, 23 de Octubre de 2012

 


[1] OUVIÑA, GUILLERMO L. "Nullum crimen...", en Enc. Jur. OMEBA Vol. XX ps. 548 y siguientes

Fuente: Estudio Osvaldo H. Soler

Estudio AGML : Estudio Contable Impositivo

Te 4571-6059

Cel 156-8021497

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