El Impuesto a los Débitos y Créditos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias exhumado en el año 2001 por la Ley 25413 y complementado por el Decreto 380/2001 (y sus continuadas modificaciones), junto con disposiciones e interpretaciones del fisco, la justicia y la doctrina, constituyen un complejo mosaico que incluye distintos hechos imponibles, exenciones y exclusiones[1].
Nos proponemos en el presente trabajo despejar de aquella maraña normativa algunas de las exenciones y exclusiones del impuesto referidas a operaciones, transacciones y disposiciones de fondos que se realizan cotidianamente en el devenir de los negocios.
I. OBJETO Y DEFINICIÓN DE HECHOS IMPONIBLES. EXENCIONES. EXCLUSIONES. SUJETOS. AGENTES DE LIQUIDACIÓN Y PERCEPCIÓN.
El objeto del impuesto está definido en el artículo 1º de la Ley 25413 y consiste en alcanzar con el tributo a:
a) Los créditos y débitos en cuentas abiertas en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras
b) Las operatorias que efectúen las entidades financieras en las que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas bancarias (pagos por cuenta y orden de terceros, rendiciones de gestiones de cobranza, rendiciones de recaudaciones, giros y transferencias)
c) Todo movimiento de fondos propios o de terceros –aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sea los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica
El impuesto está a cargo de los titulares de las cuentas bancarias (punto a), de los ordenantes o beneficiarios de las operaciones señaladas en el punto b), y quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia (punto c)
Respecto a quién debe actuar como agente de liquidación y percepción, el Decreto Nº 380/01 establece en su artículo 5º que serán, para los hechos imponibles indicados en a) y b), las entidades financieras. En cuanto al punto c), será responsable del ingreso del impuesto quien efectúe el movimiento de fondos por cuenta propia o como agente de liquidación y percepción, la persona que efectúe las entregas de fondos, sin perjuicio de la responsabilidad solidaria que tendrá quien ordene dichas entregas.
La ley del gravamen contiene algunas exenciones generales respecto a transacciones correspondientes al Estado en todos sus niveles -excepto las entidades incluidas en el artículo 1° de la Ley 22016-, las misiones diplomáticas y las acreditaciones de sueldos y jubilaciones; en tanto el Decreto 380/01 mediante delegación legislativa –de dudosa legitimidad- establece numerosas exenciones particulares y exclusiones del gravamen con relación a distintas transacciones.
Exenciones contenidas en otras leyes
La ley 25413 dispone en forma expresa que “no serán de aplicación las exenciones objetivas y/o subjetivas dispuestas en otras leyes nacionales —aun cuando se tratare de leyes generales, especiales o estatutarias—, decretos o cualquier otra norma de inferior jerarquía normativa”. Es dable resaltar que la norma apunta a limitar el alcance de la legislación existente al momento de la sanción de la ley, pero no puede extenderse tal limitación a leyes posteriores las cuales tienen preeminencia sobre aquella. Tal es el caso, por ejemplo, de la ley N° 26476 (18/12/2008) de Regularización impositiva (blanqueo de capitales)[2] y de cualquier otra que consagre la exención específica del tributo o de todo impuesto nacional.
Sujetos exentos en virtud de convenios, tratados o acuerdos internacionales, suscriptos por la Nación y aprobados por ley
Atento que el inciso 22 del Artículo 75 de la Constitución Nacional, otorga a los Tratados Internacionales jerarquía superior a las leyes nacionales, la limitación a la aplicación de exenciones objetivas y/o subjetivas señalada, no es aplicable a los hechos imponibles que se verifiquen en cabeza de titulares alcanzados por exenciones de impuestos en virtud de tratados o acuerdos internacionales, suscriptos por la nación y aprobados por ley.
II. OPERACIONES, TRANSACCIONES Y DISPOSICIONES DE FONDOS EXENTAS O EXCLUIDAS
En este apartado nos ocuparemos de las exenciones que surgen principalmente del artículo 10 del Decreto 380/01 (texto actualizado) y de las exclusiones de su artículo 3°, las cuales referiremos mencionando los incisos pertinentes.
1. Transferencias de fondos
Una transferencia de fondos es aquella operación mediante la cual un sujeto (ordenante) instruye a una entidad financiera (ejecutante) para que transfiera a un tercero (beneficiario) una suma de dinero. Puede concretarse a través de un débito en una cuenta bancaria (corriente o caja de ahorros) del ordenante o aportando los fondos en efectivo. El destino podrá ser otra cuenta bancaria o bien disponer su pago en efectivo.
Las transferencias efectuadas por cualquier medio, a través de entidades financieras, están excluidas del impuesto siempre que (art. 3°, inc d): los correspondientes fondos tengan como origen y/o destino una cuenta corriente abierta a nombre del ordenante de las transferencias, o sean en moneda extranjera emitidos desde el exterior, relacionados con operaciones de exportación.
Los débitos y créditos en cuentas corrientes de un mismo titular, originados en transferencias de fondos de una cuenta a otra –en la misma entidad financiera o en otra- se hallan exentos (art. 10, inc b). La exención comprende las transferencias utilizando cualquier instrumento comercial –incluida la practicada en divisa- siempre que no se efectúe mediante cheque (RG AFIP N°2111, Anexo X, Acápite C, punto 1). Tal es el caso de compra de moneda extranjera mediante débito en una cuenta corriente en pesos y el depósito simultáneo de la moneda extranjera en una cuenta corriente especial del mismo titular.
La exención referida a débitos y créditos no aplica si la transferencia tiene como origen una cuenta corriente y como destino una caja de ahorros o viceversa, del mismo titular, pero sí se mantendrá la exclusión de la transferencia.
También gozan de exención las transferencias por cualquier medio, en tanto no generen débitos o créditos en una cuenta corriente, siempre que el ordenante sea una persona física o un sujeto del exterior y en la medida que se identifique al beneficiario de las mismas (art. 10, inc j). De tal modo, una transferencia ordenada por una persona física o un no residente con débito en una Caja de Ahorros o en efectivo e identificando al beneficiario, se halla exenta. La alusión que efectúa la norma respecto a no generar débitos o créditos en una cuenta corriente tiene por objeto aclarar que se trata de transferencias distintas a las excluidas por el art. 3° inc d) comentado más arriba
Las transferencias a las que se refiere el impuesto ya sea a los efectos de su imposición, exención o exclusión son las que involucran fondos, por lo tanto, cualquier transferencia de otros bienes, por ejemplo de certificados de depósitos a plazo fijo, títulos valores, facturas, etc., no están alcanzadas por el gravamen.
2. Depósitos a plazo fijo en entidades financieras regidas por la Ley 21526
La constitución de depósitos a plazo en efectivo no genera ninguno de los hechos imponibles previstos en el gravamen. Si el mismo tiene origen en una Caja de Ahorros, el débito respectivo se encontrará exento (art. 10, inc u)
En cuanto a la constitución mediante débito en una cuenta corriente en la misma entidad financiera donde se encuentra abierta la misma, dicho débito se halla exento. La exención será procedente siempre que al vencimiento del plazo de imposición se acredite en la misma u otra cuenta corriente del mismo titular. El respectivo crédito también goza de la exención. (art. 10, inc b’). Dado que deben verificarse tanto el débito como el crédito en cuentas de un mismo titular, si se transfiere el certificado de plazo fijo, lo que implicará que al vencimiento no generará un crédito en la misma cuenta, ya que el cesionario podrá cobrarlo en efectivo o depositarlo en su propia cuenta bancaria, el débito original del momento de constitución quedará gravado.
También decaerá la exención si el depósito a su vencimiento es cobrado en efectivo por su titular original.
Sin embargo, es factible “trasladar” el depósito a plazo fijo de una entidad financiera a otras sin la incidencia del impuesto. A tal fin, bastará con entregar el certificado –previo a su vencimiento- a la nueva entidad, la cual efectuará la “cobranza” en la Cámara Compensadora y constituirá un plazo fijo con su producido. Dicha gestión de cobranza está excluida del tributo (art. 3°, inc b, pto 4). En nuestra opinión, tal operación no invalida la aplicación de la exención comentada en el párrafo anterior siempre que al vencimiento del depósito se acredite en una cuenta corriente de su titular.
Tampoco está alcanzada por el impuesto, la gestión de cobranza de un certificado de depósito a plazo fijo si la misma es aplicada a la adquisición de títulos valores emitidos en serie o la suscripción de cuotas partes de fondos comunes de inversión (art. 3, inc b, pto 4). En este caso consideramos que la exención del débito en la cuenta corriente al momento de imposición del depósito a plazo fijo decaerá ya que no se verificará la acreditación a su vencimiento en una cuenta corriente.
Las exclusiones citadas no tendrán ningún efecto secundario de los señalados si el depósito a plazo fijo se constituye en efectivo o mediante débito en una Caja de Ahorros.
3. Cobro de sueldos, jubilaciones y pensiones en Cuenta Corriente
Los créditos en cuentas corrientes de remuneraciones provenientes de relaciones laborales de dependencia, de jubilaciones y pensiones se hallan exentos, gozando de la misma franquicia los débitos equivalentes a aquellos (art 10, inc h). La norma comprende a todos los conceptos que califiquen como remuneración, es decir, sueldos, adicionales, horas extras, compensaciones, anticipos, sac, etc,
La dispensa es aplicable en la medida que la acreditación en la cuenta corriente se origine con motivo de una transferencia efectuada por el empleador o el depósito en efectivo de la remuneración (en los casos en que el empleado así lo haya solicitado). En esta última situación, el empleado deberá aportar pruebas a la entidad financiera del origen del depósito (recibo de sueldo).
En cuanto al cobro de remuneraciones mediante cheque que el dependiente deposita en su cuenta corriente, se plantea el interrogante si procede la exención respecto al crédito respectivo en la cuenta, atento la concurrencia del hecho imponible “gestión de cobranza” que lleva a cabo la entidad financiera en todo depósito de cheques. En efecto, el artículo 3°, inc b, establece que toda rendición de gestión de cobranza de cualquier tipo de valor, llevada a cabo por una entidad financiera queda alcanzada por el impuesto, excepto que sea acreditada en una cuenta corriente abierta a nombre del beneficiario del valor y ordenante de la gestión; es decir, la gestión queda excluida del gravamen porque el crédito en la cuenta está gravado. En la situación bajo análisis, entonces, la acreditación en la cuenta, en principio, quedaría alcanzada por el impuesto; no obstante, somos de la opinión que prevalece la exención de los créditos y débitos comentada más arriba, dado que en definitiva se cumple el propósito de la misma, es decir, no incidir con el tributo a las remuneraciones.
Indemnizaciones
La exención comprende a las remuneraciones es decir las contraprestaciones que debe percibir el trabajador a consecuencia del contrato de trabajo (sueldo, SAC, salario, comisiones, propinas, gratificaciones y suplementos adicionales que tengan el carácter de habituales y regulares, viáticos y gastos de representación y toda otra retribución, cualquiera fuere la denominación que se le asigne, percibida por servicios ordinarios o extraordinarios prestados en relación de dependencia). Las indemnizaciones que tengan por causa una desvinculación laboral no caen en la órbita de la exención, ya que no responden al concepto de remuneración. En el supuesto que las mismas sean pagadas mediante cheque, el crédito en la cuenta corriente donde se deposite quedará gravado. Si el cheque fuese depositado en una Caja de Ahorros, el crédito se hallará exento, mientras que la gestión de cobranza realizada por el banco quedará alcanzada (alícuota del 1,2%).
En cuanto a los pagos realizados por las Aseguradoras de Riesgo de Trabajo (A.R.T.) como consecuencia de una contingencia laboral, están excluidos el impuesto por así disponerlo el art. 8° del decreto N° 1694/2009[3]. La amplitud de la dispensa, nos permite concluir que resulta comprensiva de todos los hechos imponibles del gravamen, cualquiera sea la modalidad de pago y/o cobranza (transferencias, depósito de cheque en Cuenta Corriente o Caja de Ahorros)
4. Créditos en Cuenta Corriente originados en préstamos bancarios y sus renovaciones
La modalidad más usual de puesta a disposición de un préstamo otorgado por una entidad financiera es mediante la acreditación de los fondos en una Cuenta Corriente. El crédito respectivo se halla exento, como asimismo los débitos y créditos originados en su renovación (art. 10, inc i).
El pago de los servicios del préstamo (cuotas) mediante efectivo o a través del endoso de cheques de terceros no constituyen hechos alcanzados por el impuesto y no invalidan la exención ya que la misma no contiene ningún condicionamiento.
La exención también es comprensiva de los créditos en Cta. Cte. por adelantos de fondos por descuentos de facturas, pagarés, cheques de pago diferido y o cualquier otro valor, siempre que la entidad financiera acredite en la misma cuenta el producto de la gestión de cobro del valor descontado. En una operación de descuento el cliente cede un valor a vencer al Banco y éste le acredita en la cuenta un importe inferior al previsto en el documento negociado. Llegado el vencimiento el Banco gestiona el cobro del valor y lo aplica a cancelar el adelante otorgado al cliente. En tanto el producto de dicha gestión se acredite en la cuenta del cliente (crédito alcanzado por el impuesto), el crédito por el adelanto de fondos se encontrará exento. De esta manera, la norma asimila a la operación de descuento al mismo tratamiento que un préstamo, ya que en ambos supuestos los créditos en la cuenta corriente por adelantar fondos de parte del banco quedan exentos.
Distinto es el tratamiento de la “compra” de valores. En este caso el banco adquiere los valores que “paga” a un determinado precio, pasando a revestir como titular de los mismos. Si el precio pagado es acreditado en una cuenta corriente, ya no procede la exención citada, dado que no estaremos ante un “adelanto” por descuento de valores; además, la gestión de cobro el Banco la realizará para sí mismo, sin necesidad de acreditar el producido de la misma en la cuenta del cliente.
- 5. Créditos en Cuenta Corriente originados en cobranzas de exportación y prefinanciaciones
Con el objeto de fomentar las exportaciones, los créditos en cuenta corriente motivados por las cobranzas de las mismas, han sido declarados exentos (art. 10, inc l). Una interpretación literal conduciría a concluir que la norma apunta solamente a los importes que se perciban una vez concretadas las exportaciones. Sin embargo, a poco que se analice el negocio exportador puede constatarse que, en determinadas circunstancias –bastante habituales, por ejemplo, en la comercialización de granos- el importador del exterior o un tercero adelanta parte o todos los fondos al exportador del país con anterioridad a efectivizarse el envío de la mercadería al exterior. Esta modalidad es conocida como prefinanciación o anticipos de exportaciones.
La situación descripta motivó inquietudes interpretativas en cuanto a considerar la aplicación de la exención, toda vez que no estaríamos, estrictamente, ante una “cobranza” de una exportación ya que esta no se habría realizado al momento de acreditación de los fondos en la Cta. Cte., aunque finalmente se arribó a la conclusión que la exención era procedente atento que las operaciones de exportaciones se encuentra reguladas por el régimen cambiario a los efectos del seguimiento de las negociaciones de divisas de exportaciones y prefinanciación y anticipos de exportación por parte del Banco Central de la República Argentina y, en consecuencia, las prefinanciaciones se vinculan con operaciones de exportación, y por ende encuadradas en la exención[4].
Exportación de servicios
El Código Aduanero define como mercadería a todo objeto que fuere susceptible de ser importado o exportado y además, se consideran igualmente como si se tratare de mercadería: a) las locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el exterior, cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país y b) los derechos de autor y derechos de propiedad intelectual. La ausencia de normas reglamentarias implica que para “importar” o “exportar” servicios no se requiere de ninguna intervención de la Aduana. Sin embargo, en el plano cambiario, el Banco Central de la República Argentina exige que las divisas producto de la exportación de servicios sean ingresadas al país en determinados plazos. El IVA, por otra parte, contempla en forma expresa a las exportaciones de servicios y las equipara a las de mercaderías, incluso respecto al recupero del impuesto.
Con los antecedentes reseñados, cabe interrogarse si las exportaciones de servicios gozan de la exención en el Impuesto a los débitos y créditos de igual forma que las exportaciones de bienes.
El primer escollo que se presenta es la ausencia de antecedentes aduaneros en una exportación de servicios y por ende, la probanza de su existencia, la que queda librada a pautas interpretativas, por ejemplo, sobre la base de las disposiciones del IVA, las cuales, por añadidura, son imprecisas. Por otra parte, la expresión “exportación de servicios” carece de una definición legal en el ámbito aduanero que permita precisar –tal como ocurre en el IVA- cuando nos hallamos ante aquella.
No obstante y pese a que las complejidades aludidas conllevan necesariamente al análisis casuístico a fin poder dilucidar el tratamiento a dispensar a las exportaciones de servicios, consideramos que existen argumentos para sostener, en situaciones particulares, la procedencia de la exención[5].
- 6. Débitos y Créditos en Cuenta Corriente por suscripción y rescate de Fondos Comunes de Inversión
La ley 24.083 dispone el régimen legal de los Fondos Comunes de Inversión, definiendo en el primer párrafo de su artículo 1° a aquellos cuyo patrimonio está integrado por valores mobiliarios con oferta pública, metales preciosos, divisas, derechos y obligaciones derivados de operaciones de futuro y opciones, instrumentos emitidos por entidades financieras autorizadas por el Banco Central de la República Argentina y dinero. Este tipo de fondos son conocidos habitualmente como “abiertos”, sin límites de cuotapartes, en contraposición con otros fondos “cerrados”, constituidos con una cantidad máxima de cuotapartes y que pueden tener objetos especiales de inversión e integrar su patrimonio con conjuntos homogéneos o análogos de bienes reales o personales, o derechos creditorios con garantías reales o sin ellas.
Los débitos y créditos en Cta. Cte. originados en suscripciones y rescates de fondos “abiertos” gozan de exención, siempre que la titularidad de las cuotapartes sea coincidente con la cuenta corriente que se debita y el crédito por el rescate tenga como destino una cuenta corriente del mismo titular (art. 10, inc. r). Como puede apreciarse, la exención requiere la verificación conjunta de débitos y créditos en cuentas corrientes del mismo titular (aunque se hallen abiertas en distintas entidades financieras), por lo tanto, si se produce la venta, cesión o transferencia de las cuotapartes y el rescate es efectuado por un tercero distinto al suscriptor original, decaerá la exención, tanto para el débito de la suscripción original como para el crédito como consecuencia del rescate. De igual manera, si las cuotapartes son rescatadas por el suscriptor original a través de la recepción de un cheque o en efectivo, también perderá eficacia la exención.
- 7. Cuentas Corrientes Especiales abiertas a nombre de personas jurídicas del exterior
Las denominada Cuenta Corriente Especial es aquella regulada por el B.C.R.A mediante Comunicación “3250”, cuya característica distintiva de una Cuenta Corriente común está dada por no contar con chequera; es decir, los débitos se generan por medio de instrucciones a la entidad financiera. Su tratamiento frente al impuesto es idéntico al correspondiente a una Cta. Cte. común, excepto que su titularidad pertenezca a personas jurídicas del exterior y sea utilizada para la realización de inversiones financieras en el país, en cuyo caso, los débitos y créditos de la misma se encuentran exentos (art. 10, inc. s). Por ejemplo, a través de estas cuentas se pueden cursar operaciones de compraventa de acciones, títulos públicos o cualquier otro título valor y/o la percepción de dividendos, intereses, y amortizaciones.
- 8. Débitos y créditos en Cajas de Ahorros
Los débitos y créditos en Cajas de Ahorro están exentos, excepto cuando resulten de aplicación las disposiciones del artículo 3° del Decreto 380/01 (art. 10, inc. u).
Recordamos que el art. 3° referido establece que ciertas operatorias efectuadas por entidades financieras en la que sus ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas corrientes (pagos por cuenta y orden de terceros, rendiciones de gestiones de cobranza, rendiciones de recaudaciones, giros y transferencias) quedan sometidas al gravamen; en consecuencia, si alguna de dichas operaciones o transacciones generan débitos y/o créditos en una Caja de Ahorros, los débitos y créditos mantendrán la exención pero quedará gravada la respectiva operación y/o transacción, aplicándose la alícuota del 1,2%. El ejemplo más sencillo podemos visualizarlo en el depósito de un cheque. El crédito en la cuenta con motivo de la acreditación de los fondos producto de la gestión de cobro llevado a cabo por la entidad financiera está exento, en tanto la gestión de cobranza estará gravada. En idéntica forma deberán ser consideradas las demás operatorias previstas en el artículo 3°, con las exclusiones que resulten procedentes. Entre éstas últimas cabe señalar a los “pagos por cuenta de terceros” que efectúan las entidades financieras respecto a impuestos, servicios públicos, tv cable, medicina privada, establecimientos educacionales, etc., que son cancelados mediante débitos en Caja de Ahorro (art. 3°, inc. a, pto 2).
- 9. Operaciones vinculadas con títulos valores (acciones, títulos públicos, valores fiduciarios y obligaciones negociables y otros)
Las operaciones de suscripción, compraventa y cobro de servicios de títulos valores con intervención de entidades financieras, en las que no se utilicen cuentas corrientes de los inversores se encuentran excluidas del tributo. En ese sentido encontramos a los “pagos por cuenta de terceros” que efectúan las entidades financieras relativos a la suscripción, integración y/u operaciones de compraventa de títulos emitidos en serie (art. 3°, inc. a, pto 3) y la “rendición de gestión de cobranza” de títulos valores emitidos en serie, es decir, el pago al inversionista de los servicios de amortización e intereses (art. 3°, inc. b, pto 2). Si las transacciones señaladas originan débitos y/o créditos en una Caja de Ahorros estarán exentas (art. 10, inc. u)
10. Cheque Cancelatorio
El Cheque Cancelatorio creado por la Ley 25345 (limitación a las transacciones en dinero en efectivo superiores a $ 1.000) y reglamentado por el Banco Central de la República Argentina, es un instrumento idóneo para cancelar obligaciones en los términos de aquella norma[6]. Es emitido en pesos y/o dólares y puede adquirirse en la entidades financieras regidas por el BCRA mediante débito en cuenta corriente y/o caja de ahorros; como excepción, pueden ser adquiridos por personas físicas con dólares billetes directamente en el mostrador siempre que el destino sea la adquisición de un inmueble.
Su tratamiento frente al impuesto es el mismo que el brindado a un cheque común o de pago diferido, es decir, su compra a través del débito de una cuenta corriente estará alcanzado y exento si se utiliza una caja de ahorros. Su endoso no está alcanzado, como tampoco su compra o cobro por “ventanilla”, en los casos que reglamentariamente sea factible. En cuanto a su depósito, el crédito respectivo en una caja de ahorros está exento (art. 10, inciso u); sin embargo, está gravada la rendición de gestión de cobranza que efectúe la entidad financiera donde está abierta la cuenta (Decreto 380/01, art 3º inciso b, pto. 1). Si el depósito se efectúa en una cuenta corriente, queda gravado el crédito y no la gestión de cobranza en sí misma.
III. MOVIMIENTO DE FONDOS PROPIOS O DE TERCEROS
El hecho imponible más controvertido de este impuesto es el que involucra a todo movimiento de fondos propios o de terceros –aun en efectivo-, que cualquier persona, incluidas las comprendidas en la Ley de Entidades Financieras, efectúe por cuenta propia o por cuenta y/o a nombre de otra, cualesquiera sea los mecanismos utilizados para llevarlos a cabo, las denominaciones que se les otorguen y su instrumentación jurídica
La amplitud del mismo fue acotada por la AFIP mediante diferentes resoluciones; en la actualidad la RG 2111, art. 40, expresa que son aquéllos que se efectúan a través de sistemas de pago organizados —existentes o no a la vigencia del impuesto sobre los créditos y débitos en cuentas bancarias y otras operatorias—, reemplazando el uso de las cuentas previstas en el artículo 1º, inciso a) de la Ley Nº 25.413 y sus modificaciones.
Si bien la norma reglamentaria pretende enmarcar al difuso hecho imponible establecido en la ley, lo cierto es que, ente la ausencia de una definición de “sistema de pagos organizado” o más bien la imposibilidad de hallar una definición que contemple todos los casos y situaciones que puedan calificar como un “sistema de pagos”, cualquier intento resultará incompleto. La problemática del tema pasa por definir qué debe entenderse por un "sistema organizado de pagos" en sustitución del uso de una cuenta corriente. Somos de la opinión que, para que pueda considerarse la existencia de un "sistema organizado", precisamente, debería organizarse, planificarse y estructurarse todo un procedimiento de pagos, por ejemplo, a proveedores, sin la utilización de una cuenta corriente bancaria. Y aún así, resultaría objetable que una ley obligara a un contribuyente a "ordenar" sus negocios u operaciones de manera de tener que pagar o pagar el impuesto. Ello podría tildarse, incluso, de inconstitucional[7].
Corresponderá, entonces, analizar cada caso en particular para verificar si cabe ser calificado o no como un sistema de pagos organizados con el objeto de sustituir el uso de cuentas bancarias.
Ciertos movimientos de fondos, aún cuando en principio caerían en la órbita del impuesto, están excluidos expresamente. Nos referimos a los endosos de cheques y los pagos menores realizados en efectivo (“caja chica” o “fondo fijo”).
IV. OTRAS EXCLUSIONES
En la medida que el hecho imponible movimiento de fondos en los términos planteados en el punto anterior, no están alcanzadas por el impuesto –entre otras- las siguientes operatorias:
1. Compensaciones
Las compensaciones de saldos deudores y acreedores entre empresas, por operaciones entre sí.
2. Pagos en especie
Las cancelaciones de deudas a través de pagos en especie están excluidas del gravamen. Tal es el caso de cesiones de créditos de cualquier naturaleza (préstamos, facturas, certificados, cupones de tarjetas de crédito, títulos públicos, etc.). Los pagos mediante endoso de depósitos a plazo fijo y/o cuotapartes de fondos comunes de inversión tampoco están alcanzados; sin embargo, en estos casos, recordamos que dichas inversiones gozan de exenciones respecto de los débitos y créditos motivados por su constitución y rescate o cobro, condicionados a la utilización de cuentas corrientes del mismo titular, por lo tanto, la cesión de algunos de esos instrumentos producirá el decaimiento de las exenciones tanto para el cedente como para el cesionario.
3. Pagos con tarjetas de crédito, compra y débito
Los pagos con tarjetas de compra y/o crédito no producen ningún hecho imponible en el impuesto. Si la cancelación del consumo (pago del resumen de cuenta) se efectúa con débito en una cuenta corriente, éste debito está gravado, en tanto que si se debita una caja de ahorros, estará exento.
Las tarjetas de débito utilizadas contra una cuenta corriente, provocan débitos gravados, en cambio, tales débitos estarán exentos si se usa una caja de ahorros.
4. Pagos de impuestos, recursos de la seguridad social, servicios públicos y privados, préstamos, etc.
Los pagos efectuados en entidades financieras y/o empresas especializadas en cobros por cuenta de terceros de impuestos, recursos de la seguridad social, servicios, préstamos, etc., mediante efectivo, están excluidos del gravamen.
V. CONCLUSIONES
Pese a las innumerables críticas que ha recibido este impuesto desde su creación hace 30 años en cuanto a su causa y los efectos distorsivos que produce en lo negocios, tanto desde la doctrina cuanto de los contribuyentes que deben soportarlo, su fácil recaudación y la importancia relativa de ésta en la recaudación tributaria total (el impuesto “crece” en la medida que crecen los precios) parecen ser las razones que motivan a las administraciones de turno a su mantenimiento.
En el marco de la legalidad del tributo las exenciones y exclusiones morigeran en parte sus efectos negativos y es recomendable, entonces, que los contribuyentes profundicen el análisis e interpretación de las mismas a los efectos de aprovechamiento y, de este modo, reducir el impacto de esta carga fiscal.
[1] El impuesto se implantó por primera vez en 1983 y tras sucesivos cambios y modificaciones se aplicó hasta 1992. La ley 25413 preveía la vigencia del tributo hasta el 31/12/2002, la cual fue prorrogada por distintos períodos hasta el 31/12/2011. La Ley 26730 (Boletín Oficial 28/12/2011) ha extendido la aplicación del impuesto hasta el 31/12/2013
[2] Ley 26.476, Art 32, inciso a) penúltimo párrafo: “Asimismo, estarán exentos del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias, los hechos imponibles originados en la transferencia de la moneda extranjera y/o divisas que se exterioricen, así como también los que pudieran corresponder a su depósito y extracción de las respectivas cuentas bancarias, previstos en los artículos 26 y 29 de la presente ley”.
[3] Dec. 1694/2009 Art. 8 - Excluyese del Impuesto sobre los Créditos y Débitos en Cuentas Bancarias y Otras Operatorias establecido en la ley 25413 y sus modificatorias, a los pagos que en concepto de prestaciones dinerarias de la ley 24557 y sus modificaciones, perciban los damnificados como consecuencia de una contingencia laboral
[4] A tales conclusiones arribó la AFIP en Dictámenes Nº 85/2006 del 28/12/06 y Nº 74/2007 del 30/11/2007, ambos de la Dirección de Asesoría Técnica (DI ATEC)
[5] En el análisis no puede soslayarse la opinión de la AFIP vertida a través de una escueta respuesta a la consulta planteada sobre el tema por la Asociación de Bancos de la Argentina, en la cual expresó que “ la exención dispuesta en el inciso l) del artículo 10 del Anexo al Decreto 380/01, solo incluye exportaciones de mercaderías, tal como se definen en el artículo 10 del Código Aduanero” (20/11/2008)
[6] Ley 25345 Del cheque cancelatorio. Art 8.— El cheque cancelatorio es un instrumento emitido por el Banco Central de la República Argentina en las condiciones que fije la reglamentación y constituye por sí mismo un medio idóneo para la cancelación de obligaciones de dar sumas de dinero, teniendo los mismos efectos que los previstos para dichas obligaciones en el Código Civil. Art 9. — El Banco Central de la República Argentina determinará las condiciones bajo las cuales los cheques cancelatorios serán entregados al público a través de dicha institución o de las autoridades financieras por él autorizadas. Mediante Comunicación “A” Nº 5130 de fecha 22.10.2010, el BCRA procedió a reformular el régimen normativo establecido por una norma antecesora, efectuando ciertas adecuaciones y cambios, vigentes en la actualidad.
[7] La AFIP emitió opinión, tiempo atrás, a través del Dictamen DAT 15/2004 donde concluyó que los depósitos efectuados en la cuenta corriente de un proveedor implicaban un sistema organizado de pagos y por lo tanto, alcanzados por el impuesto. Sin embargo, en casos concretos donde la AFIP requirió el pago del tributo, el Tribunal Fiscal de la Nación falló a favor de los contribuyentes, descartando la existencia de un "sistema de pagos organizado", ya que en tales casos se efectuaban pagos a proveedores tanto con cheques y transferencias bancarias como mediante depósitos en cuentas corrientes en efectivo. ("La Angostura SRL", Sala B, 12/02/2010; "Máxima Energía S.R.L., Sala B, 11/08/2010).
Fuente: Estudio Osvaldo Soler 05-2012
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